Secondo la Cassazione gli accantonamenti per il pagamento del T.F.M. agli amministratori sono deducibili dal reddito di impresa solamente nel caso in cui il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Nota a Cass. 20 luglio 2018, n. 19368
Francesco Palladino
Agli effetti delle imposte dirette, per poter dedurre gli accantonamenti delle indennità di fine mandato (TFM) dovute agli amministratori, occorre verificare che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
È quanto affermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza 20 luglio 2018, n. 19368, che accoglie le censure, mosse dall’Agenzia delle entrate contro le motivazioni dell’impugnata sentenza di merito che riconosceva, invece, la deducibilità degli accantonamenti del TFM in favore dei consiglieri di amministrazione della società contribuente sulla base di una delibera assembleare priva di data certa.
La Cassazione articola il proprio ragionamento muovendo, da un lato, dal tenore dell’attuale art. 105, co. 4, TUIR, il quale, in materia di deduzione degli accantonamenti, prevede che “le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettere c), d) ed f)” e, dall’altro, dal tenore dell’art. 17 comma 1, lettera c) TUIR, a cui l’art. 105 rinvia, a mente del quale sono assoggettabili a tassazione separata le “indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2 dell’articolo 50, se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto (…)”.
Per la Corte di Cassazione, il rinvio disposto dall’art. 105 TUIR alle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa deve considerarsi un “rinvio pieno”, nel senso che, ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti, si deve richiedere anche che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Dunque, secondo la Cassazione, l’art. 105 TUIR rinvia all’art. 17 della medesima legge non solo per identificare, in generale, la tipologia di rapporto sottostante a valere sul quale deve essere pagata l’indennità (nel qual caso sarebbe stato sufficiente rinviare all’art. 50 TUIR che include, appunto, tra i redditi di lavoro dipendente, quelli percepiti dall’amministratore), ma altresì per indicare, in particolare, le condizioni (cioè che “il diritto all’indennità [deve risultare] da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto”) alle quali si applica il regime di deducibilità.
Sulla base della statuizione adottata dai giudici di legittimità con la sentenza in analisi ed alla luce del combinato disposto tra il consolidato filone giurisprudenziale (Cass. nn. 16788/2016, 18752/2014 e 10959/2007) ed i pareri espressi sul tema dall’Agenzia delle entrate (Ris. nn. 211/E/2008 e 124/E/2017), si potrebbe ragionevolmente concludere, ferma restando la necessità di approfondimento nei singoli casi concreti, che:
a) se l’indennità spettante all’amministratore non risulta da atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto:
- in capo all’amministratore la tassazione avviene per cassa al momento dell’effettiva erogazione scontando la tassazione ordinaria e,
- in capo alla società, l’accantonamento operato per competenza, in base alle risultanze della delibera, non è deducibile (la rilevanza fiscale del componente negativo di reddito è rinviata al momento della materiale erogazione dell’indennità
b) viceversa, se l’indennità spettante all’amministratore risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto:
- in capo all’amministratore la tassazione avviene per cassa al momento dell’effettiva erogazione potendo scontare la tassazione separata (e non quella ordinaria) e,
- in capo alla società la deduzione avviene con il criterio della competenza all’atto di ciascun accantonamento.
In tal modo risulterebbe quindi scongiurato il rischio del salto d’imposta rinvenibile in tutti quei casi in cui, come in quello sub a), in difetto del requisito della data certa, da una parte, l’impresa deduce l’accantonamento per competenza e, dall’altra, l’amministratore non assoggetta all’IRPEF l’indennità non percepita spostando dunque sine die la tassazione all’atto della percezione del TFM.