Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 dicembre 2019, n. 33547
Tributi, IRAP, Medico cardiologo presso case di cura
convenzionate con il SSN, Assenza di autonoma organizzazione, Esclusione
dell’imposta
Rilevato che
il dott. F. N., cardiologo, negando di disporre di
una autonoma organizzazione, impugnava la cartella di pagamento relativa
all’IRAP per il 2004, la quale era stata emessa sul rilievo dell’esistenza dei
presupposti IRAP nell’attività professionale di medico cardiologo esercente presso
case di cura convenzionate con il SSN;
la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il
ricorso del contribuente;
la Commissione Tributaria Regionale respingeva
l’appello del contribuente;
la Corte di Cassazione, con sentenza n. 23599 del
2016, cassava la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della
Commissione Tributaria Regionale del Lazio, affermando che «l’unico motivo di
ricorso, prospettante violazione di legge, è manifestamente fondato.
Questa Corte ha, infatti, affermato che l’IRAP
coinvolge una capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva”
rispetto a quella propria del professionista (determinata dalla sua cultura e
preparazione professionale) e colpisce un reddito che contenga una parte
aggiuntiva di profitto, derivante da una struttura organizzativa
“esterna”, cioè da “un complesso di fattori che, per numero,
importanza e valore economico, siano suscettibili di creare un valore aggiunto
rispetto alla mera attività intellettuale
supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del
professionista (lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di
sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da
forme di finanziamento diretto ed indiretto etc..”, cosicché è “il
surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed
integra il professionista … ad essere interessato dall’imposizione che
colpisce l’incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla
produttività auto organizzata del solo lavoro personale” (Cass. n.
15754/2008). Si è, ancora, affermato, con riguardo all’ipotesi di medico
chirurgo che si avvale delle strutture messegli a disposizione da una clinica,
“in base al D.Lgs. n. 446 del 1991, art. 2, (come modificato dal D.Lgs. n.
131 del 1988, art. 1) ai fini della soggezione ad IRAP dei proventi di un
lavoratore autonomo (o un professionista), non è sufficiente che il lavoratore
si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa
struttura sia “autonoma”, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non
solo ai fini operativi bensì anche sotto i profili organizzativi. (Cass. n. 9692/2012 e di recente, in fattispecie
analoga, Cass. ord. n.27032/2013). Infine, di
recente, sono ulteriormente intervenute le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n.9451/2016) statuendo la sussistenza
dell’autonoma organizzazione allorquando il contribuente, oltre agli altri
elementi individuanti, si avvalga “in modo non occasionale di lavoro
altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi
mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive” La sentenza impugnata,
nell’evidenziare elementi riferibili alla struttura esterna presso cui operava
il professionista e facendo generico riferimento all’incidenza dei costi
dedotti, si è discostata dai superiori condivisi principi. Ne consegue, in
accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza»; la Commissione
Tributaria Regionale in sede di rinvio affermava che l’appello a suo tempo
proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della CTP fosse
infondato in ragione della «elevata entità dei costi inerenti l’attività
esercitata e dell’ammontare delle spese per compensi corrisposti a terzi per
prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale»;
l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso affidato
ad un motivo mentre il contribuente non si costituiva.
Ragioni della decisione
Considerato che con l’unico motivo d’impugnazione,
in relazione all’art. 360 cod. proc. civ.,
comma 1, n. 3, il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997
in quanto la CTR non si sarebbe attenuta ai principi di diritto enunciati dalla
Cassazione con la sentenza n. 23599 del 2016 in quanto la CTR avrebbe ricavato
il requisito dell’autonoma organizzazione dai costi inerenti l’attività
esercitata e dai compensi corrisposti a terzi per prestazioni inerenti
l’attività professionale mentre nella specie il contribuente si sarebbe avvalso
di una struttura organizzativa (cliniche) da altri organizzata e le risorse da
lui utilizzate non supererebbero l’id quod plerumque accidit, dal momento che
il dott. N. aveva solo un dipendente, al quale éstata versata la somma di
22.140 euro lordi, che aveva la qualifica di ingegnere informatico con la
funzione di informatizzare la segreteria personale del dott. N. e si occupava
della manutenzione ordinaria dell’hardware e del software nonché di mansioni di
segreteria;
considerato che il principio di diritto enunciato in
sede rescindente (nella specie da Cass. n. 23599 del 2016) è vincolante sia per
il giudice del rinvio sia per la Corte di cassazione nuovamente investita del
ricorso avverso la sentenza pronunziata in sede di rinvio (Cass. 26521 del
2018);
considerato che, secondo la citata Cass. n. 23599
del 2016 «con riguardo all’ipotesi di medico chirurgo che si avvale delle
strutture messegli a disposizione da una clinica, “in base al D.Lgs. n.
446 del 1991, art. 2, (come modificato dal D.Lgs. n. 131 del 1988, art. 1) ai
fini della soggezione ad IRAP dei proventi di un lavoratore autonomo (o un
professionista), non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una
struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia
“autonoma”, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini
operativi bensì anche sotto i profili organizzativi. (Cass. n.9692/2012 e di recente, in fattispecie
analoga, Cass. ord. n.27032/2013). Infine, di
recente, sono ulteriormente intervenute le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n.9451/2016) statuendo la sussistenza
dell’autonoma organizzazione allorquando il contribuente, oltre agli altri
elementi individuanti, si avvalga “in modo non occasionale di lavoro
altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni
di segreteria ovvero meramente esecutive»;
considerato dunque che secondo la sentenza della
Corte di Cassazione n. 23599 del 2016, vincolante in sede di rinvio, si ha
sussistenza dell’autonoma organizzazione allorquando il contribuente si avvalga
“in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia
dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero
meramente esecutive»;
considerato che lo stesso ricorrente, nello sviluppo
del suo motivo di ricorso per Cassazione, ammette di essersi avvalso di un
dipendente, al quale è stata versata la somma di 22.140 euro lordi, il quale,
oltre a svolgere mansioni di segreteria, disponeva della qualifica di ingegnere
informatico e aveva la funzione di informatizzare la segreteria personale del
dott. N., occupandosi altresì della manutenzione ordinaria dell’hardware e del
software, con il che da un lato si afferma che l’ingegnere informatico svolgeva
funzioni ulteriori rispetto a quelle di segreteria e dall’altro che non era
certo adibito a funzioni meramente esecutive, dovendo provvedere alla funzione,
particolarmente delicata dal momento che il suo datore di lavoro era un
cardiologo, di provvedere alla informatizzazione della segreteria del dott. N.,
occupandosi a tal riguardo sia dell’hardware che del software;
considerato che, in tale delineata situazione di
diritto così come cristallizzata dalla sentenza n. 23599 del 2016 e di fatto
così come descritta dallo stesso ricorrente, la CTR – nel rilevare l’elevata
entità dei costi dedotti ed inerenti l’attività esercitata pari a oltre 167mila
euro e l’ammontare delle spese per compensi corrisposti a terzi per prestazioni
direttamente afferenti l’attività professionale tale da combinarsi con la
specifica e qualificata professionalità del medico – si è conformata ai
suddetti principi evidenziando in capo al cardiologo lo svolgimento di una
attività di coordinamento dei fattori della produzione diretta a realizzare una
autonoma organizzazione per la quale è richiesta una forte professionalità
quale è quella di cui dispone il ricorrente, necessaria per organizzare
macchinari costosi e complessi e competenze tecniche sofisticate come quelle
proprie di un ingegnere informatico, che non può certo essere assimilabile ad
un segretario o ad un soggetto che svolga mansioni meramente esecutive;
ritenuto dunque che il ricorso va rigettato e che la
condanna alle spese segue la soccombenza.
P.Q.M.
rigetta il ricorso.
Condanna il ricorrente al pagamento delle spese
processuali, che liquida in euro 3.000, oltre a spese prenotate a debito.
Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13,
comma 1 – quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il
versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a
titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale,
a norma del comma 1-bis dello stesso articolo
13, se dovuto.