La continuità del rapporto con employer of record (EoR) appartenenti al medesimo gruppo societario comporta l’applicazione del requisito rafforzato di sei periodi d’imposta di residenza all’estero, a prescindere dalla diversità delle società utilizzatrici effettive.
Nota a AdE Risp. 27 febbraio 2026, n. 54
Ludovica Scarselli
Con la Risposta in oggetto, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in merito alla determinazione del periodo minimo di residenza fiscale all’estero richiesto per l’accesso al regime agevolativo per lavoratori impatriati di cui all’art. 5 del D.lgs. n. 209/2023, in una fattispecie caratterizzata dall’intervento di employer of record (EoR) appartenenti al medesimo gruppo societario.
È in discussione il regime, applicabile ai contribuenti che trasferiscono la residenza in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024, che consiste in un’agevolazione fiscale che prevede la riduzione della base imponibile IRPEF del 50% per i redditi di lavoro dipendente, assimilati e di lavoro autonomo prodotti in Italia, entro un limite di reddito agevolabile pari a 600.000 euro annui. L’agevolazione spetta per un massimo di cinque periodi d’imposta e richiede che il lavoratore si impegni a risiedere fiscalmente in Italia per almeno quattro anni, pena la decadenza dal beneficio e il recupero delle imposte risparmiate con sanzioni e interessi.
Per la sua applicazione è richiesta la permanenza della residenza fiscale all’estero per almeno tre periodi d’imposta antecedenti il trasferimento. Tale requisito è elevato:
- a sei periodi d’imposta qualora il lavoratore presti attività in Italia in favore dello stesso soggetto presso cui era impiegato all’estero ovvero di un soggetto appartenente al medesimo gruppo;
-
a sette periodi d’imposta qualora il lavoratore fosse già stato impiegato in Italia, prima dell’espatrio, in favore dello stesso soggetto o gruppo.
Nel caso esaminato, il contribuente, dopo aver risieduto in Svizzera dal maggio 2022, aveva lavorato dal 1° agosto 2023 al 21 luglio 2025 per la società statunitense ALFA Inc., con contratto formalmente stipulato con GAMMA SVIZZERA, operante quale employer of record. Al rientro in Italia (agosto 2025), l’attività veniva svolta in favore di una diversa società statunitense (BETA), ma con contratto stipulato con GAMMA ITALIA, employer of record appartenente al medesimo gruppo di GAMMA SVIZZERA. Le società utilizzatrici (ALFA e BETA) non erano tra loro collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c., e gli EoR svolgevano esclusivamente funzioni amministrative di payroll e gestione del personale, senza esercitare poteri direttivi sulle prestazioni lavorative.
Il contribuente riteneva applicabile il requisito ordinario di tre periodi d’imposta di residenza estera (2022, 2023 e 2024), sostenendo l’irrilevanza della continuità tra gli EoR, in quanto meri soggetti amministrativi privi di poteri direttivi e distinti dalle società utilizzatrici della
prestazione.
L’Amministrazione finanziaria adotta un’impostazione di carattere formalistico, affermando che, ai fini della verifica della continuità del rapporto, occorre fare riferimento al “datore di lavoro contrattuale”, ossia al soggetto con cui è formalmente stipulato il contratto di lavoro, e non all’impresa utilizzatrice della prestazione. La circostanza che gli employer of record svolgano funzioni meramente amministrative non assume rilievo, atteso che la norma valorizza il profilo soggettivo del rapporto giuridico e non quello sostanziale dell’organizzazione dell’attività lavorativa.
La continuità del gruppo societario cui appartengono i datori di lavoro contrattuali (GAMMA SVIZZERA e GAMMA ITALIA) integra pertanto l’ipotesi di “stesso soggetto o gruppo” prevista dall’art. 5 del D.lgs. n. 209/2023, con conseguente applicazione del requisito rafforzato di sei periodi d’imposta di residenza all’estero. I tre anni trascorsi in Svizzera dal contribuente non sono, pertanto, sufficienti per l’accesso al regime agevolato.
L’Agenzia, richiamando propri precedenti orientamenti (risposte n. 41/2025 e n. 142/2025), ribadisce, infine, che la verifica della continuità del datore di lavoro deve essere condotta con riferimento al periodo d’imposta precedente il trasferimento della residenza e fino al momento del rientro effettivo in Italia.