I cittadini italiani in possesso di laurea che intendono accedere all’agevolazione di cui all’art. 16, comma 2, del D.lgs. n. 147/2015 (vecchio regime degli impatriati) devono dimostrare la residenza estera per cinque periodi d’imposta, non essendo sufficiente aver svolto per i 24 mesi precedenti al rientro attività lavorativa all’estero. Tale interpretazione restrittiva si pone in contrasto con il consolidato orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Nota a Cass. 15 aprile 2026, n. 9597
Ludovica Scarselli
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9597 del 15 aprile 2026, si è occupata del “vecchio” regime dei lavoratori impatriati di cui all’art. 16 del D.lgs. n. 147/2015, con particolare riferimento alla determinazione dei requisiti di permanenza all’estero richiesti per i cittadini italiani in possesso di laurea che intendono beneficiare dell’agevolazione (c.d. “canale laureati” del comma 2).
In termini generali, si ricorda che l’art. 16 del D.lgs. n. 147/2015 (nel testo vigente dal 1° gennaio 2017 al 30 aprile 2019) prevedeva due distinti canali di accesso all’agevolazione (riduzione dell’imponibile al 50%):
- quello previsto dal comma 1, lett. a), destinato ai lavoratori in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, che richiedeva ai contribuenti, tra gli altri requisiti, quello di non essere stati residenti in Italia nei cinque periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
- quello previsto dal comma 2, primo periodo, destinato ai cittadini dell’Unione europea in possesso di un titolo di laurea, che richiedeva ai contribuenti, tra gli altri requisiti, quello di aver svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più (senza richiamare il requisito dei cinque anni di residenza estera).
Il dubbio alla base dell’ordinanza n. 9597/2026 riguardava la possibilità per un cittadino italiano, in possesso di laurea, di accedere all’agevolazione nelle seguenti circostanze:
- aver svolto attività lavorativa in Cina per circa 31 mesi (superando la soglia minima di 24 mesi richiesta dalla norma), rientrando in Italia nel 2017 senza aver mai formalizzato l’iscrizione all’AIRE durante il periodo di permanenza all’estero;
- aver presentato istanza di rimborso per le maggiori imposte versate ordinariamente nel biennio 2017-2018, invocando la cosiddetta “sanatoria AIRE” (art. 16, comma 5-ter, D.lgs. n. 147/2015). Egli riteneva di poter beneficiare dell’agevolazione ex comma 2 (riservata ai cittadini UE in possesso di titolo di laurea che avessero svolto attività di lavoro dipendente o autonomo fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi), nonostante la mancata iscrizione anagrafica e pur non avendo applicato il beneficio direttamente in dichiarazione dei redditi.
In sintesi, il contribuente riteneva di poter accedere all’agevolazione secondo i requisiti del comma 2 del l’art. 16 del D.lgs. n. 147/2015, senza dover dimostrare quelli richiesti dal comma 1.
La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il ricorso del contribuente, sancendo che il “canale laureati” del comma 2 non è alternativo al comma 1 per i cittadini italiani. Secondo la Corte, se i cittadini italiani fossero inquadrabili nel primo periodo del comma 2, non vi sarebbe alcuno spazio applicativo per il comma 1, lett. a), determinando una “inammissibile interpretatio abrogans” di quest’ultima disposizione. Ne consegue che i cittadini italiani, pur in possesso di laurea e dei requisiti di cui al comma 2, devono comunque dimostrare il requisito della residenza estera quinquennale di cui al comma 1, lett. a).
Inoltre, per la Cassazione, la “sanatoria AIRE” (comma 5-ter) non si applicava al caso di specie perché introdotta successivamente (nel maggio 2019) e comunque riferita ai trasferimenti di residenza a partire dal periodo d’imposta 2020, mentre il contribuente era rientrato nel 2017 ed era stato residente all’estero solo per circa 31 mesi (dal giugno 2014 al dicembre 2016), insufficienti a raggiungere i cinque periodi d’imposta richiesti.
L’ordinanza n. 9597/2026 si pone in netto contrasto con l’orientamento consolidato dell’Agenzia delle Entrate, che invece ha sempre riconosciuto la piena alternatività dei due canali agevolativi. L’Amministrazione finanziaria ha più volte chiarito che i cittadini italiani possono beneficiare dell’agevolazione di cui all’art. 16, comma 2, del D.lgs. n. 147/2015 (c.d. “canale laureati”), senza dover dimostrare i cinque anni di residenza estera (cfr. risposta a interpello n. 217/2019 e risoluzione n. 51/2018) e la circolare n. 17 del 2017 (parte II, § 3.2) ha espressamente precisato che ai soggetti destinatari del comma 2 non è richiesto il possesso dei requisiti soggettivi previsti per i destinatari del comma 1, tra cui la non residenza in Italia nei cinque anni precedenti il trasferimento.
CORTE DI CASSAZIONE 15 aprile 2026, n. 9597
Svolgimento del processo
A.A. (d’ora in avanti, anche “il contribuente”) deduce di aver svolto l’attività di lavoro dipendente nella Repubblica Popolare Cinese nel periodo dal 1 giugno 2014 al 31 dicembre 2016 con un contratto esclusivo di lavoro presso la società “Hennecke Machinery Shangai”.
In tale periodo, pur vivendo stabilmente all’estero, egli mantenne l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente senza registrarsi a quella dei residenti all’estero (AIRE).
All’inizio dell’anno 2017, l’esponente rientrò in Italia e fu assunto dalla società italiana “Hennecke Gmbh” (a partire dal 1 settembre 2017 Hennecke Italy Srl con contratto di lavoro decorrente dall’inizio di tale anno.
Nel corso dei primi due anni dal rientro (2017 e 2018) l’attuale ricorrente versò le imposte sul proprio reddito da lavoro dipendente secondo le regole ordinarie mediante la presentazione dei modelli 730, ritenendo di non poter beneficiare dell’agevolazione di cui all’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147, nota come il “regime dei lavoratori impatriati”.
Deduce il contribuente che tale norma, che aveva la specifica finalità di garantire ai lavoratori che decidevano di trasferire la propria residenza in Italia una riduzione della tassazione dei redditi da lavoro dipendente, se applicata al caso in oggetto avrebbe determinato in suo favore un’imposizione diretta (ossia IRPEF ed addizionali) solo sul 50% dei propri redditi da lavoro dipendente conseguiti negli anni 2017 e 2018 e nei tre successivi.
In base al disposto del comma 2 della norma, i requisiti necessari per ottenere l’agevolazione erano:
a) che il contribuente fosse un cittadino della Comunità europea in possesso di laurea;
b) che avesse svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente per 24 mesi fuori dall’Italia;
c) che il medesimo trasferisse la propria residenza fiscale (come definita dall’ 2 del D.P.R. 917/86, Testo Unico sulle Imposte Dirette -TUIR) in Italia.
Sussistendo tali condizioni, l’agevolazione si sarebbe applicata a decorrere dal periodo d’imposta in cui avveniva il trasferimento di cui al precedente punto c).
Il convincimento dell’esponente derivava dall’interpretazione della norma da parte dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale la residenza estera avrebbe dovuto perdurare per tutto il periodo minimo di lavoro estero (ossia 24 mesi): considerato che per tutto il periodo in cui aveva lavorato in Cina era rimasto iscritto all’anagrafe italiana della popolazione residente e tenuto conto che la residenza anagrafica coincide con quella fiscale, l’esponente ha inizialmente ritenuto inapplicabile a sé la misura agevolativa.
Senonché a partire dal 1 maggio 2019 è stato introdotto nell’ambito dell’art. 16 del D.Lgs. 147/2015 il nuovo comma 5-ter in base al quale è riconosciuto, ai cittadini italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2019, in relazione ai periodi d’imposta per i quali non erano decorsi i termini per l’accertamento, la spettanza della tassazione agevolata secondo le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2018 purché questi provassero la residenza estera nel periodo di lavoro secondo il disposto della Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi vigente tra l’Italia e lo Stato estero di residenza. Venuta quindi meno la limitazione all’agevolazione costituita dalla residenza anagrafica, il 16 settembre 2020 l’esponente chiese all’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Novara il rimborso delle maggiori imposte assolte in base alla tassazione ordinaria sostenuta nei due esercizi 2017 e 2018 per un ammontare complessivo di Euro 81.222,00 oltre agli interessi maturati e maturandi. A fronte di tale istanza, l’Agenzia delle Entrate oppose il silenzio rifiuto. In data 1 marzo 2021, l’esponente impugnò il rigetto tacito dell’istanza di rimborso.
L’impugnazione, avente il medesimo contenuto dell’istanza, verteva, in sostanza, sulla dimostrazione, tramite idonea allegazione documentale, dei requisiti richiesti dall’art. 16, comma 2 del D.Lgs. n. 147 del 2015.
Deduce il contribuente che nel ricorso venne commesso un errore formale: nell’indicare la disposizione normativa applicabile, infatti, era indicato il “comma 1” al posto del “comma 2” dell’articolo 16. Inoltre, l’aliquota del reddito soggetto a tassazione agevolata era indicata nella misura del “30%” invece di quella corretta pari al “50%”. In realtà, tali errori materiali non snaturavano il contenuto del ricorso visto che la documentazione allegata era volta alla dimostrazione dei requisiti richiesti dal “comma 2” (ossia: – cittadinanza UE, – possesso di laurea, – lavoro in Cina per 24 mesi con residenza convenzionale per il medesimo periodo) e, in riferimento all’aliquota, nei conteggi volti alla determinazione del credito spettante a rimborso era stato correttamente applicato il 50%.
L’Agenzia delle Entrate resistente si costituì nel giudizio depositando le proprie controdeduzioni e, successivamente, una memoria illustrativa. A seguito della fissazione dell’udienza di merito l’esponente, in data 9 novembre 2021, provvide a depositare una memoria illustrativa al fine di meglio approfondire i motivi contenuti nel ricorso introduttivo e di confutare le argomentazioni avanzate della controparte con la comparsa di costituzione. In tale sede il ricorrente ebbe modo di precisare quale dovesse essere la norma applicabile alla propria fattispecie provvedendo, in tal modo, a correggere gli errori materiali di cui si è detto.
In data 21 febbraio 2022 la Commissione Tributaria Provinciale rigettò il ricorso.
L’esponente appellò la sentenza di prime cure in data 26 aprile 2022 formulando due motivi di gravame. L’Agenzia delle Entrate propose appello incidentale contro il capo di sentenza in relazione al quale risultò soccombente.
Con la sentenza n. 389/2023 depositata il 26 settembre 2023 e notificata, da parte dell’Agenzia delle Entrate, il 27 ottobre 2023 la sezione n. 1 della Corte di Giustizia di II grado del Piemonte rigettò tanto l’appello principale quanto quello incidentale.
Avverso la sentenza d’appello, il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a un solo motivo.
Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.
Ricevuta una proposta di decisione accelerata ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., il contribuente ha chiesto che il ricorso sia deciso nelle forme ordinarie ed ha depositato una memoria difensiva ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c.
Motivi della decisione
1.Con il primo e unico motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. dell’art. 16, comma 2, D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 del c.p.c.”, il contribuente deduce che la CGT di II grado, nel decidere la questione, abbia falsamente applicato l’art. 16, comma 2 del D.Lgs. 147/2015. In particolare, deduce che il giudice regionale, da una parte, abbia ritenuto che al caso in esame si rendesse applicabile una disposizione della norma predetta (comma 2, secondo periodo) che era destinata a regolare fattispecie del tutto differenti e, dall’altra, abbia del tutto trascurato un’altra disposizione di tale norma (comma 2, primo periodo) che, invece, rendeva la disposizione agevolativa pienamente applicabile al caso di specie.
Con la sentenza qui impugnata la Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte avrebbe erroneamente applicato l’art. 16, comma 2 del D.Lgs. 147/2015 in virtù del quale l’appellante chiedeva la tassazione agevolata ivi prevista.
Nel decidere in merito a tale questione la Corte si è espressa nel modo seguente: “La disposizione del comma 2 del suddetto articolo, pure invocata dal contribuente per cercare di aggirare il requisito dei cinque anni di residenza all’estero, pacificamente, non può trovare applicazione con riferimento all’odierno appellante, che è cittadino italiano e non cittadino di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale come richiede espressamente il testo letterale della norma citata, dato che non può in alcun modo essere bypassato”.
Quindi, secondo il giudice regionale, il secondo comma dell’art. 16 non potrebbe trovare applicazione in ragione del fatto che esso si riferisce solamente ai cittadini di stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea nei confronti dei quali vige una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni.
L’art. 16 del D.Lgs. 147/2015, nel testo in vigore dal 1 gennaio 2017 al 30 aprile 2019, ossia a partire dal periodo d’imposta per il quale il contribuente ha richiesto l’agevolazione, così recitava: “1. I redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al cinquanta per cento del suo ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni:
a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni;
b) l’attività lavorativa viene svolta presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa;
c) l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano;
d) i lavoratori rivestono ruoli direttivi ovvero sono in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui al comma 3. 1-bis. Omissis
1.Il criterio di determinazione del reddito di cui al comma 1 si applica anche ai soggetti di cui all’articolo 2, comma 1, della legge 30 dicembre 2010, n. 238, le cui categorie vengono individuate tenendo conto delle specifiche esperienze e qualificazioni scientifiche e professionali con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui al comma 3. Il criterio di determinazione del reddito di cui al comma 1 si applica anche ai cittadini di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, in possesso di un diploma di laurea, che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi ovvero che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un diploma di laurea o una specializzazione post lauream.
- Le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e per i quattro periodi successivi. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono adottate le disposizioni di attuazione del presente articolo anche relativamente alle disposizioni di coordinamento con le altre norme agevolative vigenti in materia, nonché relativamente alle cause di decadenza dal beneficio.
-
omissis
-
omissis”.
Il richiamo effettuato dal comma 2 ad altre norme specifiche impone, anche per completezza espositiva, che le stesse vengano ricordate: • Art. 2, legge 30/12/2010, n. 238 – (rubricato: “Caratteristiche dei soggetti beneficiari”)
1.Hanno diritto alla concessione dei benefici fiscali di cui all’articolo 3:
a) i cittadini dell’Unione europea, in possesso di un titolo di laurea, che hanno risieduto continuativamente per almeno ventiquattro mesi in Italia e che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, i quali vengono assunti o avviano un’attività di impresa o di lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la propria residenza, in Italia entro tre mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività;
b) i cittadini dell’Unione europea, che hanno risieduto continuativamente per almeno ventiquattro mesi in Italia e che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream, i quali vengono assunti o avviano un’attività di impresa o di lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la propria residenza, in Italia entro tre mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività.
- Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono individuate le categorie dei soggetti di cui al comma 1, tenendo conto delle specifiche esperienze e qualificazioni scientifiche e professionali e garantendo che non si determinino nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.
Art. 1, DM 26 maggio 2016: (rubricato: “Categorie dei soggetti beneficiari delle agevolazioni fiscali”) – Decreto attuativo previsto dal comma 3 dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015.
1.Le agevolazioni fiscali di cui all’art. 16, comma 1, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, consistenti nella concorrenza alla formazione del reddito complessivo del 70 per cento del reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da soggetti che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, trovano applicazione, a decorrere dall’anno 2016, per il periodo d’imposta del predetto trasferimento e per i successivi quattro, al verificarsi delle seguenti condizioni:
a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni;
b) l’attività lavorativa è svolta presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa;
c) l’attività lavorativa è prestata nel territorio italiano per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di ciascun periodo d’imposta;
d) i lavoratori svolgono funzioni direttive e/o sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dai decreti legislativi 28 giugno 2012, n. 108, e 9 novembre 2007, n. 206. 2. Sono altresì destinatari delle medesime agevolazioni di cui al comma 1:
a) i cittadini dell’Unione europea, in possesso di un titolo di laurea che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più;
b) i cittadini dell’Unione europea che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream. Dopo aver richiamato la normativa rilevante, il contribuente deduce che sulla base del combinato disposto delle norme sopra citate risulta di chiara evidenza come l’agevolazione in oggetto fosse rivolta a tre diverse categorie di lavoratori:
- la prima definita dal comma 1 dell’art. 16 e dall’art. 1, comma 1 del decreto attuativo (lavoratori rimasti all’estero 5 anni prima del rientro in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione);
- la seconda regolata dall’art. 16, comma 2, primo periodo, dall’art. 2, comma 1 della legge 238/2010 e dall’art. 1, comma 2, lettera a) del decreto attuativo (cittadini UE in possesso di laurea che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più);
- la terza definita dall’art. 16, comma 2, secondo periodo (cittadini non UE con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, in possesso di un diploma di laurea, che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente negli ultimi ventiquattro mesi).
Richiamata la normativa rilevante, deduce il contribuente che la Corte di Giustizia Tributaria del Piemonte non ne avrebbe fatto buon governo: in particolare, essa avrebbe travisato il testo del secondo comma dell’art. 16 del D.Lgs. 147/2015 e ha rigettato l’appello proposto dall’esponente, argomentando con il secondo periodo del predetto comma e trascurando totalmente il periodo precedente in base al quale sarebbe giunta alla conclusione opposta.
Infatti, dagli atti di causa sarebbe emerso chiaramente che l’attuale ricorrente era in possesso dei seguenti requisiti:
a) Cittadino UE.
Elemento pacifico, mai contestato e riconosciuto dallo stesso giudice regionale seppur nell’ambito dell’erronea applicazione della norma di cui si è detto (nella sentenza, infatti, viene detto che l’odierno appellante “è cittadino italiano e non cittadino di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea…”).
b) In possesso di laurea.
Altro elemento pacifico, provato con il deposito del diploma di laurea (allegato n. 2 alla memoria prodotta il 9 novembre 2021 nel corso del giudizio di primo grado) e mai contestato.
c) Svolgimento di un’attività lavorativa all’estero per almeno 24 mesi. Anche tale requisito è indiscutibile ed incontestato. Esso, infatti, risulterebbe provato tramite l’allegazione:
? del contratto di lavoro con HENNECKE MACHINERY SHANGHAI (documento n. 5 del ricorso introduttivo). Esso risulta così descritto a pag. 3 dello stesso: “… prevedeva una durata di 3 anni, a partire dal 1 giugno 2014, con un periodo di prova remunerato per i primi 6 mesi. Il contratto prevedeva che la posizione ricoperta fosse quella di sales manager nella sede di Shanghai”;
? del permesso di lavoro o visto “Z” (documento n. 6 del ricorso introduttivo. Esso risulta così descritto a pag. 3 dello stesso: “richiesto a tutte le persone che vogliano svolgere un lavoro retribuito all’interno della Repubblica Popolare Cinese. Il permesso di lavoro viene concesso soltanto se il datore di lavoro è accreditato all’assunzione di personale straniero e se l’impiegato ha il requisito di foreign expert”; l’età dell’impiegato deve inoltre essere compresa tra 18 e 55 o 60 anni (a seconda del sesso maschile o femminile). La Repubblica Popolare Cinese nel corso della permanenza in Cina del sottoscritto ha emesso i seguenti permessi di lavoro: 1) in data 10 settembre 2014 con validità fino al 04 settembre 2015, 2) in data 10 agosto 2015 con validità fino al 03 settembre 2016 e 3) in data 10 agosto 2016 con validità fino al 31 maggio 2017;
? documenti giustificativi del versamento delle imposte in Cina.
d) Residenza estera nel periodo in cui ha prestato l’attività di lavoro dipendente fuori dall’Italia determinata in base all’art. 4 della convenzione contro le doppie imposizioni.
Nonostante tale requisito non sia richiesto in modo specifico dalla normativa, in sede di ricorso introduttivo l’esponente ha provveduto a fornire la prova del fatto che nel periodo di permanenza lavorativa in Cina fosse stato lì residente secondo il disposto dell’art. 4 dell’accordo Italia Cina contro le doppie imposizioni (Accordo internazionale 31/10/1986 – Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica popolare cinese per evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito – Pubblicata nella G.U. 23 novembre 1989, n. 274, S.O.).
Sulla base di quanto esposto, il contribuente censura la sentenza impugnata.
1.1. Il motivo è infondato.
Occorre innanzitutto considerare il testo dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147 del 2015 in vigore con riferimento al periodo di tempo (2017-2018) in relazione al quale il contribuente ha chiesto il rimborso delle maggiori imposte versate.
Deve, dunque, farsi riferimento al comma 1, lett. a), del citato articolo, a norma del quale il beneficio si applica ai “lavoratori che non sono stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e che si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni”.
Ai sensi del primo periodo del comma 2 del citato art. 16, che rinvia all’art. 2, comma 1, della legge n. 238 del 2010, il beneficio si applica (con particolare riferimento ai lavoratori) anche “ai cittadini dell’Unione europea in possesso di un titolo di laurea, che hanno risieduto continuativamente per almeno ventiquattro mesi in Italia e che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, i quali vengono assunti o avviano un’attività di impresa o di lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la propria residenza, in Italia entro tre mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività”.
Il secondo periodo del comma 2 dell’art. 16 citato estende il beneficio di cui al comma 1 “ai cittadini di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, in possesso di un diploma di laurea, che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi”.
Il contribuente sostiene che dovrebbe essere inquadrato, ai fini del godimento del beneficio, nella categoria soggettiva di cui al primo periodo del comma 2 dell’art. 16, e cioè tra i cittadini dell’Unione europea in possesso di un titolo di laurea, che hanno risieduto continuativamente per almeno ventiquattro mesi in Italia e che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori di tale Paese e dell’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, i quali vengono assunti o avviano un’attività di impresa o di lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la propria residenza, in Italia entro tre mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività.
Tale prospettazione, tuttavia, non può essere seguita, per un motivo semplice ed intuitivo: se anche i cittadini italiani fossero inquadrati nel primo periodo del comma 2 dell’art. 16, non vi sarebbe alcuno spazio applicativo per il comma 1, lett. a), dell’art. 16.
La bipartizione tra cittadini dell’UE (compresi, in tesi, i cittadini italiani) e cittadini non UE, infatti, sarebbe esaustiva e non vi sarebbe alcuno spazio euristico per la categoria dei “lavoratori” di cui all’art. 16, comma 1, lett. a).
In altri termini, la tesi prospettata dal contribuente finirebbe per determinare una inammissibile interpretatio abrogans della lett. a) del comma 1 dell’art. 16, incompatibile con i canoni ermeneutici cui è informata l’interpretazione delle leggi (art. 12 prel.). Ne consegue che, quand’anche si volesse considerare che l’odierno contribuente era stato residente in Cina prima di rientrare in Italia, il periodo durante il quale egli era stato residente all’estero non raggiungeva i “cinque periodi d’imposta precedenti il trasferimento” previsti dall’art. 16, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 147 del 2015. Né potrebbero applicarsi, alla fattispecie di causa, il comma 1 lett. a) ed il comma 5-ter dell’art. 16 citato, introdotti dal D.L. n. 34 del 2019, entrato in vigore il primo maggio 2019, conv. con mod. in L. n. 58 del 2019.
È vero, infatti, che con il decreto legge citato il tempo di permanenza all’estero prima del trasferimento in Italia, al fine di godere del beneficio, è stato ridotto, per i cittadini italiani, a “due periodi d’imposta”; ma è anche vero, tuttavia, che l’art. 16, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 147 del 2015, come modificato dall’art. 5, comma 1, del D.L. n. 58 del 2019, si applica ai soggetti che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto legge n. 58 del 2019, dunque ai soggetti che trasferiscono la loro residenza in Italia a partire dall’anno d’imposta 2020. Nella fattispecie che ci occupa, il contribuente aveva (ri)trasferito la sua residenza in Italia già nel gennaio 2017, sicché il tempo per il quale avrebbe dovuto essere residente all’estero per godere del beneficio era di cinque periodi d’imposta precedenti il trasferimento, requisito pacificamente non posseduto. 2. Il ricorso è rigettato.
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Il contribuente deve essere condannato al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, della somma di cui all’art. 96, comma 3, c.p.c., determinata in dispositivo.
Il contribuente deve essere condannato al pagamento, in favore della cassa delle ammende, della somma di cui all’art. 96, comma 4, c.p.c., determinata in dispositivo.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Condanna A.A. a pagare, in favore dell’Agenzia delle Entrate, le spese del giudizio, che si liquidano in Euro cinquemilaottocento per compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Condanna A.A. al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, della somma di Euro duemilanovecento. Condanna A.A. al pagamento, in favore della cassa delle ammende, della somma di Euro mille.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.