Nell’impresa familiare il collaboratore non è imprenditore né contitolare dell’azienda; quindi, quando viene liquidata la sua partecipazione, non può sopportare il rischio fiscale connesso a una futura ed eventuale cessione dell’impresa.

Nota a Cass. 5 agosto 2026, n. 24478

Daria Pietrocarlo

Nella liquidazione della quota del collaboratore dell’impresa familiare, ex art. 230-bis c.c., non si applica il correttivo della “fiscalità latente” relativo all’eventuale tassazione delle plusvalenze derivanti da una futura cessione dell’azienda. Ciò, in quanto tale eventualità appartiene al rischio d’impresa, che grava esclusivamente sul titolare, e non può diminuire il diritto del collaboratore alla partecipazione agli utili e agli incrementi aziendali, determinato in base alla quantità e qualità del lavoro prestato (v. Cass. n. 24560/2015). Vi è dunque una separazione tra collaboratore e titolare al quale fa capo il rischio d’impresa ed il rischio fiscale connesso a una futura ed eventuale cessione dell’azienda. Pertanto, non ricade sul collaboratore un possibile onere fiscale futuro collegato a un’eventuale successiva cessione dell’azienda.

Questo, il principio sancito dalla Corte di Cassazione 5 agosto 2026, n. 24478) in merito al caso di una donna che aveva partecipato, insieme al marito titolare di una farmacia, a un’impresa familiare. Alla sua morte, il fratello, quale erede, chiedeva la liquidazione della parte della partecipazione spettantegli. Il Tribunale aveva quantificato il credito in € 380.443,17. La Corte d’appello lo aveva invece ridotto a € 265.271,15, ritenendo che nella valutazione dell’impresa dovesse essere considerata la cosiddetta “fiscalità latente”, cioè il possibile carico fiscale futuro sulle plusvalenze, in particolare sull’avviamento.

La questione è dunque se quando si liquida la partecipazione del collaboratore familiare, il valore dell’impresa e dell’avviamento possa essere diminuito considerando le imposte che il titolare potrebbe dover pagare in futuro in caso di cessione dell’azienda. In altri termini, se nella liquidazione della quota spettante al collaboratore dell’impresa familiare ex art. 230-bis c.c. vi sia la possibilità di ridurne il valore tenendo conto della futura tassazione delle plusvalenze.

Diversamente dalla Corte territoriale, che aveva ridotto l’importo riconosciuto in primo grado tenendo conto della cosiddetta “fiscalità latente”, ossia del potenziale carico fiscale connesso alle plusvalenze che avrebbero potuto emergere in caso di futura cessione dell’azienda, la Cassazione risponde negativamente, muovendo dalla natura dell’impresa familiare (ex art. 230-bis c.c.) che rimane un’impresa individuale. La qualità di imprenditore è infatti assunta esclusivamente dal familiare che la esercita nei rapporti esterni, mentre gli altri familiari si limitano a partecipare alla gestione solo nei rapporti interni (v. Cass. n. 15810/2024). Imprenditore è esclusivamente il titolare, mentre il collaboratore ha diritto, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato, a partecipare: agli utili; ai beni acquistati con gli utili; agli incrementi dell’azienda ed all’avviamento; i familiari collaboratori non sono contitolari dell’impresa e non possiedono quote del patrimonio aziendale come accadrebbe in una società. I loro diritti patrimoniali hanno natura obbligatoria e non reale “in coerenza con la natura individuale dell’impresa e, quindi, con l’alterità del soggetto collaboratore rispetto alla stessa, con l’autonomia operativa dell’azienda familiare, non armonizzabile con l’assoggettamento alle normali regole della comunione, con le esigenze di tutela dei terzi, in quanto la contitolarità comporterebbe la sottrazione di detti beni al rischio imprenditoriale” (Cass.15810/2024, cit.). L’esercizio dell’impresa familiare è incompatibile con la disciplina societaria (Cass.SU. n. 23676/2014 e Cass. n. 20552/2015) ed appartiene solo al suo titolare, anche nel caso in cui alcuni beni aziendali siano di proprietà di uno dei familiari. In altri termini, con riferimento all’imposizione fiscale, il reddito percepito dal titolare (configurato quale reddito di impresa al netto delle quote di competenza dei familiari collaboratori, si differenzia dalle quote spettanti ai collaboratori, “che non sono contitolari dell’impresa familiare” e che costituiscono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quello di impresa, e devono essere assoggettati all’imposizione nei limiti dei redditi dichiarati dall’imprenditore (Cass. n. 34222/2019).

Pertanto, dal punto di vista fiscale, “in caso di accertamento di un maggior reddito imprenditoriale, lo stesso deve essere riferito soltanto al titolare dell’impresa, rimanendo escluso che possa essere attribuito pro quota agli altri familiari collaboratori aventi diritto alla partecipazione agli utili d’impresa”. In senso analogo, si veda Cass. n. 40937/2021 la quale ha chiarito che in materia di impresa familiare, dal momento non esiste alcun contratto sociale né un vincolo societario tra il titolare dell’impresa e i suoi collaboratori, “la liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa, afferendo alla sfera personale dei soggetti di tale rapporto, non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, sicché l’importo attribuito non è soggetto ad Irpef in capo al soggetto percipiente, non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito di impresa, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall’art. 109, comma 5, del TUIR”.

Parimenti, “non possono ricadere sul collaboratore le conseguenze proprie del regime fiscale dell’impresa e quindi dell’avviamento (rappresentate dalla possibilità che in futuro i plusvalori accertati dal valutatore possono scontare una tassazione) in quanto è la stessa configurazione individuale della impresa familiare e il fatto che la qualifica di imprenditore è riservata al solo titolare a ricondurre l’eventualità di una diminuzione del valore dei beni, in conseguenza dell’assoggettamento a tassazione per effetto di future cessioni, all’ambito del rischio di impresa che fa capo al titolare e ad escludere una sua “traslazione” in capo ai collaboratori”. Le future cessioni peraltro comportano “notevoli difficoltà applicative considerato che la cd. fiscalità latente è ipotetica poiché la cessione potrebbe non verificarsi mai e, anche se avvenisse, potrebbe realizzarsi molti anni dopo, quando la normativa fiscale potrebbe essere diversa”.

Corte di Cassazione 5 agosto 2026, n. 24478

FATTI DI CAUSA

1.Ne.St., premesso che la defunta sorella Ne.An. aveva costituito in data 29.12.1988 un’impresa familiare ex art. 230-bis cod. civ. con il coniuge Pa.Do. per la gestione della farmacia di cui quest’ultimo era titolare, adiva il Giudice del lavoro per sentire accertare il suo diritto, quale erede, ad un terzo della quota di partecipazione, in totale pari al 49% della farmacia, detenuta dalla defunta sorella, dalla costituzione dell’impresa (il 29.12.2088) al suo scioglimento corrispondente con l’apertura della successione (il 7.6.2010) della predetta Ne.An.

  1. Il Giudice di primo grado, all’esito di consulenza tecnico contabile disposta d’ufficio, preso atto che non vi era contestazione circa l’an, determinava l’importo dovuto al ricorrente in Euro 380.443,17, oltre accessori, calcolando il valore della quota (della de cuius) secondo il metodo cd. di mercato, vale a dire del valore dell’impresa computato alla data di relativa costituzione rivalutato con riferimento alla data di relativa cessazione; nel recepire la eccezione del resistente Pa.Do. in ordine alla mancata considerazione dell’incidenza, sul valore della quota, della cd. fiscalità latente, osservava che alla stregua dei chiarimenti resi dall’ausiliare tale incidenza risultava di fatto “neutralizzata” dalla considerazione delle potenziali minusvalenze rilevate (pari a Euro 138.528, 27), superiori alle potenziali plusvalenze (pari a Euro 44.918,00), ulteriormente precisando che in base alla risoluzione dell’ Agenzia delle Entrate n. 176/E del 28.8.2008, in caso di decesso del collaboratore di un’impresa familiare, la quota ad esso spettante non è assoggettabile a IRPEF in capo al percipiente.

  2. La Corte di appello di Bari, pronunziando sull’appello principale di Pa.Do. e sull’appello incidentale di Ne.St., all’esito del rinnovo delle operazioni peritali, in riforma della decisione di primo grado, ha condannato Pa.Do. a pagare a Ne.St. la minor somma di Euro 265.271,15, oltre interessi e rivalutazione di legge; ha compensato per metà le spese di lite condannando il Pa.Do. al pagamento in favore dell’appellato della residua metà.

  3. La Corte di merito, convenuto con la sentenza di prime cure circa la inapplicabilità dell’art. 110 R.D. n. 1236/1934 in punto di determinazione del valore dell’avviamento, ha ritenuto che nella determinazione del valore della quota spettante al collaboratore all’impresa familiare al momento della relativa cessazione, dovesse tenersi conto anche della cd. fiscalità latente rappresentata dalla possibilità che in futuro i plusvalori accertati dal valutatore potessero scontare una tassazione, possibilità che determinava una diminuzione della stima del valore dei beni di impresa; secondo il giudice di appello, infatti, la considerazione della cd. fiscalità latente, pur configurando la stessa un carico potenziale e comunque differito, risultava giustificata, analogamente ad altri valori potenziali quali le plusvalenze che pure venivano in considerazione nelle stime patrimoniali. Escluso quindi che il concreto valore dell’avviamento potesse ritenersi neutralizzato dalla sua mancata iscrizione a bilancio, la Corte di merito, in dichiarata adesione alle conclusioni del consulente di ufficio, ha ritenuto, in definitiva, non rispondente a criteri di equità la mancata considerazione, nella determinazione del valore dell’impresa familiare al fine del calcolo di quanto dovuto al collaboratore, della cd. fiscalità latente, posto che ciò comportava l’imputazione esclusivamente in capo al titolare dell’impresa dell’onere fiscale, a differenza del plusvalore dell’avviamento – dal quale tale onere scaturisce – che veniva, viceversa, proporzionalmente ripartito come voce attiva tra i collaboratori all’impresa. Tanto tuttavia non implicava che in sede di valutazione dovesse farsi applicazione diretta ed acritica delle aliquote fiscali applicabili alla data della valutazione medesima in quanto nella stima degli oneri fiscali potenziali occorreva considerare la probabilità e anche la tempistica effettiva della manifestazione nel tempo della plusvalenza. In applicazione di tale criterio, anche alla luce del successivo conferimento della Farmacia, in data 31.12.2017, nella società Farmauriga Srl la Corte di merito ha ritenuto equo dimezzare l’aliquota corrispondente alla cd. fiscalità latente pervenendo all’applicazione di un un’aliquota finale pari al 22%, con conseguente rideterminazione della quota ereditaria in favore del Ne.St. nell’importo complessivo di Euro 265.271,15.

  4. La Corte di merito ha inoltre disatteso il rilievo dell’appellante Ne.St. secondo il quale l’operata revisione da parte del consulente delle modalità di valutazione dell’avviamento non aveva costituito oggetto di specifico motivo di appello in quanto introdotto per la prima volta dal consulente tecnico di parte con le osservazioni alla bozza di relazione peritale inviata dal consulente di ufficio.

  5. Per la cassazione della decisione ha proposto ricorso Ne.St. sulla base di tre motivi: Pa.Do. ha depositato controricorso.

  6. Il P.G. ha depositato requisitoria scritta con la quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

  7. Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo di ricorso parte ricorrente deduce ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. violazione e/o falsa applicazione degli artt. 230-bis, 2082, 2289, 2426 n.6 cod. civ. e degli artt.103 TUIR e 5 D.P.R. 22/12/86 n. 917, censurando la sentenza impugnata per avere tenuto conto, nel determinare il valore della partecipazione del collaboratore alla impresa familiare, della cd. fiscalità latente; sostiene che alla luce della peculiare disciplina dettata in tema di impresa familiare, anche sotto il profilo fiscale, non appariva giustificata la applicazione del detto correttivo rispetto alla partecipazione del collaboratore al quale non faceva capo la titolarità dell’impresa.

  1. Con il secondo motivo di ricorso parte ricorrente deduce ex art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e nullità della sentenza o del procedimento, in relazione agli artt. 112,115, 116, 157 comma 3 e 434 cod. proc. civ.; denunzia omessa declaratoria di nullità parziale della c.t.u. espletata in grado di appello; assume a riguardo l’errore della sentenza impugnata per avere condiviso il criterio di calcolo del c.t.u. di seconde cure che, utilizzando un diverso moltiplicatore rispetto a quello del c.t.u. di prime cure, aveva rideterminato in diminuzione il valore della partecipazione di Ne.An., pur in difetto di specifico motivo di impugnazione a riguardo; in questa prospettiva denunzia il vizio di ultrapetizione della sentenza impugnata.

  2. Con il terzo motivo deduce ex art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 cod. proc. civ. violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e nullità della sentenza o del procedimento, in relazione agli artt. 91 e 92 cod. proc. civ., all’art. 2233, co.2, cod. civ. e al D.M. n.55/14, censurando la sentenza impugnata per errata ed ingiustificata compensazione parziale delle spese di lite per entrambi i gradi e discostamento immotivato dal valore medio di riferimento.

  3. Il primo motivo di ricorso è fondato.

4.1. Preliminarmente occorre esaminare la eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso formulata dalla parte controricorrente che ha sostenuto la formazione del giudicato interno sull’applicabilità del principio della cd. fiscalità latente nella determinazione del valore della partecipazione del collaboratore familiare; osserva parte controricorrente che tale criterio era stato ritenuto applicabile dal primo giudice seppure configurato, in adesione alla consulenza di ufficio di primo grado, in concreto ininfluente; rappresenta che con l’appello incidentale il Ne.St. aveva censurato solo la ingiustificata compensazione delle spese processuali prestando per il resto acquiescenza alla sentenza di primo grado, la quale, per come pacifico, aveva fatto applicazione del criterio della cd. fiscalità latente. Evidenzia, inoltre, che il primo motivo del ricorso per cassazione prospetta solo formalmente una violazione o falsa applicazione di norma di diritto traducendosi nella contestazione di un accertamento di fatto attinente alla mera quantificazione della misura della partecipazione spettante al collaboratore dell’impresa familiare.

4.2. La preliminare eccezione di giudicato formulata da parte controricorrente deve essere respinta. Per costante giurisprudenza della S.C. il giudicato interno si forma, infatti, solo su capi autonomi della sentenza, che risolvano questioni aventi una propria individualità e autonomia, tali da integrare una decisione del tutto indipendente (Cass. n. 17935/ 2007, Cass. n. 23747/2008), non anche su quelli relativi ad affermazioni che costituiscano mera premessa logica della statuizione in concreto adottata (Cass. n. 22863/2008); in tema di appello, la mancata impugnazione di una o più affermazioni contenute nella sentenza può dare luogo alla formazione del giudicato interno soltanto se le stesse siano configurabili come capi completamente autonomi, risolutivi di questioni controverse (Cass. n. 10654/2026, Cass. n. 27246/2024, Cass n. 6757/2001); tali caratteristiche non sono ravvisabili in relazione al tema concernente la applicazione del criterio della cd. fiscalità latente nella determinazione del valore della partecipazione del collaboratore familiare, questione priva di intrinseca autonomia decisoria rispetto alla domanda di liquidazione formulata dall’odierno ricorrente.

4.3. È altresì infondata la ulteriore eccezione del controricorrente riferita al primo motivo di ricorso. Non è vero che, come viceversa sostenuto, il motivo pone una questione di fatto, preclusa da “doppia conforme” ex art. 360 comma 4 cod. proc. civ.; la questione posta con il primo motivo infatti non si limita al tema dell’applicazione di un diverso criterio di stima rispetto ad altri da reputarsi equivalenti sotto il profilo della conformità a diritto, ma pone specificamente il tema di tale conformità rispetto alla considerazione della cd. fiscalità latente, questione che implica la necessità di procedere alla configurazione giuridica della partecipazione del collaboratore alla impresa familiare ed in particolare alla corretta interpretazione della norma di legge in ordine alla determinazione di tale partecipazione al momento della cessazione della impresa o della collaborazione.

4.4. Tanto premesso, si osserva che la sentenza impugnata sembra porre a base dell’adesione all’applicazione del criterio della cd. fiscalità latente, una generica esigenza equitativa (sentenza, pag. 7 secondo cpv), che non viene specificamente argomentata con riferimento alle caratteristiche e alla ratio dell’istituto dell’impresa familiare quali ricostruibili alla luce del diritto positivo.

4.5. Come noto, l’impresa familiare, disciplinata dall’art. 230-bis cod. civ., costituisce un istituto introdotto dalla legge n. 151 del 1975, di riforma del diritto di famiglia, avente la precipua finalità di garantire il lavoro continuativamente prestato all’interno della famiglia, superando la presunzione, comunemente ritenuta, che tale lavoro fosse svolto affectionis vel benevolentiae causa.

4.6. La previsione dell’art. 230-bis cod. civ., rappresenta attuazione di principi costituzionali e segnatamente dei principi di cui agli artt. 1, 35, 36 e 37 Cost. La tutela del lavoro continuativamente prestato dal familiare o dall’affine, purché rientrante nelle categorie indicate dal comma 3 dell’art. 230-bis cit., è assicurata dal Legislatore del 1975, riconoscendo al collaboratore, oltre che il diritto al mantenimento “secondo la condizione patrimoniale della famiglia”, la partecipazione “agli utili dell’impresa familiare ed ai beni con essi acquistati, nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato”

4.7. L’art. 230-bis cod. civ., nel configurare la impresa familiare come istituto di carattere residuale ha dettato una disciplina molto essenziale che ha imposto all’interprete di ricercare in via ricostruttiva, sulla base di indicazioni di sistema, la regola del caso concreto per quegli aspetti non specificamente regolati o per aspetti per i quali il dato lessicale non consente di per sé solo di pervenire a sicuri approdi esegetici. All’esito di tale sforzo ricostruttivo può dirsi ormai acquisito nella giurisprudenza di legittimità che: a) l’impresa familiare è un’ impresa “individuale”: la qualità di imprenditore è assunta esclusivamente dal familiare che la esercita nei rapporti esterni, mentre gli altri familiari si limitano a partecipare alla gestione solo nei rapporti interni (v. Cass .n. 15810/2024 e giurisprudenza ivi richiamata); b) l’esercizio dell’impresa familiare è incompatibile con la disciplina societaria attesa non solo l’assenza nell’art. 230-bis cod. civ. di ogni previsione in tal senso, ma, soprattutto, l’irriducibilità ad una qualsiasi tipologia societaria della specifica regolamentazione patrimoniale, ivi prevista in ordine alla partecipazione del familiare agli utili ed ai beni acquistati con essi, nonché agli incrementi dell’azienda, che sono determinati in proporzione alla quantità ed alla qualità del lavoro prestato e non alla quota di partecipazione, ponendosi altresì il riconoscimento di diritti corporativi al familiare del socio in conflitto con le regole imperative del sistema societario (Cass. Sez. Un. n. 23676/2014, e v., in continuità, Cass. n. 20552 del 2015). L’impresa familiare di cui all’art. 230-bis cod. civ. appartiene solo al suo titolare, anche nel caso in cui alcuni beni aziendali siano di proprietà di uno dei familiari, in ciò differenziandosi dall’impresa collettiva, come quella coltivatrice, la quale appartiene per quote, eguali o diverse, a più persone, e dalla società, con la quale è incompatibile. L’inesistenza di quote in base alle quali determinare gli utili da distribuire implica che questi ultimi sono assegnati in relazione alla quantità e qualità del lavoro prestato e, in assenza di un patto di distribuzione periodica, non sono naturalmente destinati ad essere ripartiti tra i partecipanti, ma al reimpiego nell’azienda o all’acquisto di beni (Cass. n. 24560/2015); c) i diritti di partecipazione del collaboratore sui beni acquistati dal titolare con gli utili non ripartiti hanno natura obbligatoria e non reale, in coerenza con la natura individuale dell’impresa e, quindi, con l’alterità del soggetto collaboratore rispetto alla stessa, con l’autonomia operativa dell’azienda familiare, non armonizzabile con l’assoggettamento alle normali regole della comunione, con le esigenze di tutela dei terzi, in quanto la contitolarità comporterebbe la sottrazione di detti beni al rischio imprenditoriale (Cass.15810/2024 cit.); d) ancora, con riferimento all’imposizione fiscale, questa Corte in materia di impresa familiare ha differenziato il reddito percepito dal titolare – che, al netto delle quote di competenza dei familiari collaboratori, è stato configurato quale reddito di impresa -, dalle quote spettanti ai collaboratori, “che non sono contitolari dell’impresa familiare”, che costituiscono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quello di impresa, e devono essere assoggettati all’imposizione nei limiti dei redditi dichiarati dall’imprenditore (Cass. n. 34222/2019); e) è, infine, esclusivamente sul titolare dell’impresa familiare che gravano gli obblighi di sicurezza e le connesse responsabilità, anche in relazione alla possibilità di rivalsa dell’istituto assicuratore nazionale, a seguito della sentenza n. 476 del 1987 della Corte costituzionale con cui la tutela assicurativa contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali è stata estesa anche ai familiari nell’impresa familiare che prestino attività lavorativa non riconducibile all’ipotesi del rapporto societario o di lavoro subordinato (Cass. n. 20406 del 2017).

4.8. Ai fini di causa assumono specifico rilievo, oltre a Cass. n. 15810/2024 cit. in tema di contenuto obbligatorio e non reale dei diritti di partecipazione del collaboratore sui beni acquistati dal titolare con gli utili non ripartiti, Cass. n. 27108/2017 secondo la quale la quota spettante al familiare partecipante al momento della cessazione che, ex art. 230-bis cod. civ., va determinata esclusivamente sulla base della quantità e qualità del lavoro svolto dal predetto nell’impresa, è relativa nella stessa misura tanto agli utili che agli incrementi, siano essi materiali o immateriali, e Cass. 1401/2021 cit. secondo la quale la quota di partecipazione agli utili e agli incrementi del familiare va determinata, sulla base della quantità e qualità del lavoro svolto dal predetto, e non della sua effettiva incidenza causale sul loro conseguimento, in relazione al valore complessivo dell’impresa che si connota come entità dinamica soggetta a variazioni in funzione dell’andamento del mercato; ne deriva che, nella liquidazione della quota del familiare al momento della cessazione, va inclusa anche la rivalutazione di un fattore della produzione riferibile a cause estranee all’attività svolta dal partecipante, che si sia tradotto in un aumento di redditività dell’impresa medesima, ed analogamente i fattori di decremento dei beni che abbiano riflessi sulla produttività.

4.9. Tanto premesso, va innanzitutto rilevato come l’art. 230-bis cod. civ. si limiti a statuire, per il profilo di rilievo, che il collaboratore all’impresa familiare ha “diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell’impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi della azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato” e che “Il diritto di partecipazione di cui al primo comma è intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore di familiari indicati nel comma precedente col consenso di tutti i partecipi. Esso può essere liquidato in danaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione del lavoro, ed altresì in caso di alienazione dell’azienda”.

4.10. In relazione alla ipotesi di liquidazione del diritto di partecipazione del collaboratore nulla viene detto in punto di possibilità di tenere conto in tema di avviamento anche dei riflessi fiscali ad esso connessi in ipotesi di successivo, eventuale trasferimento dell’azienda. Nell’ottica del legislatore del 1975, ispirata alla esigenza di approntare un’effettiva tutela al lavoro familiare, il riferimento alla partecipazione agli utili ed agli incrementi dell’azienda rappresenta l’ambito al quale commisurare la remunerazione spettante al collaboratore in proporzione alla qualità e quantità di lavoro svolto.

4.11. Appare allora evidente come l’esigenza di effettività di tutela del lavoro prestato dal collaboratore nell’ambito della impresa familiare si ponga in linea di principio in contrasto con la possibilità di considerare i riflessi fiscali connessi all’avviamento, in relazione ad un momento futuro e, soprattutto, eventuale di cessione dell’impresa. Nella determinazione della misura del diritto di partecipazione del collaboratore sotto il profilo patrimoniale, l’avviamento viene in considerazione solo quale uno dei parametri al quale rapportare il diritto del collaboratore, ed il relativo valore non può che essere commisurato al momento di liquidazione e/o di cessazione della impresa familiare. Il legislatore ha mostrato, ai fini della remunerazione del collaboratore, di voler valorizzare l’apporto di questi all’impresa familiare ma tale intento potrebbe essere pregiudicato ove una delle componenti normalmente collegate a tale apporto venga ad essere incisa dalla considerazione dei riflessi fiscali per l’ipotesi di cessione futura.

4.12. Sotto altro profilo occorre considerare che, come da ultimo sottolineato da Cass. 15810/2024, tra il titolare dell’impresa familiare ed i collaboratori vi è un rapporto di alterità; tale rapporto, se da un lato dà contezza della natura individuale della impresa familiare, della incompatibilità di tale istituto con lo schema societario e la connessa suddivisione in quote del patrimonio, e della stessa natura obbligatoria e non reale del diritto di partecipazione, non consente di “annullare” tale alterità facendo in definitiva ricadere sul collaboratore delle conseguenze fiscali che concernono il regime tipico dell’impresa ed il rischio connesso alla relativa gestione.

4.13. In questa prospettiva, a conferma della non sovrapponibilità dei regimi fiscali dell’impresa familiare con quelli concernenti il contenuto del diritto di partecipazione dei collaboratori ed, in definitiva, la remunerazione dell’apporto da ciascuno dato nell’ambito dell’impresa familiare, è significativo ricordare come Cass. n. 33149/2023, nel chiarire che in materia di impresa familiare, il reddito percepito dal titolare, che è pari al reddito conseguito dall’impresa al netto delle quote di competenza dei familiari collaboratori, costituisce un reddito d’impresa, mentre le quote spettanti ai collaboratori – che non sono contitolari dell’impresa familiare – costituiscono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quello di impresa, e devono essere assoggettati all’imposizione nei limiti dei redditi dichiarati dall’imprenditore, ha precisato che dal punto di vista fiscale, in caso di accertamento di un maggior reddito imprenditoriale, lo stesso deve essere riferito soltanto al titolare dell’impresa, rimanendo escluso che possa essere attribuito pro quota agli altri familiari collaboratori aventi diritto alla partecipazione agli utili d’impresa. Analogamente, Cass. n. 40937/2021 ha chiarito che in materia di impresa familiare, poiché non esiste alcun contratto sociale né un vincolo societario tra il titolare dell’impresa e i suoi collaboratori, la liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa, afferendo alla sfera personale dei soggetti di tale rapporto, non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, sicché l’importo attribuito non è soggetto ad Irpef in capo al soggetto percipiente, non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito di impresa, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall’art. 109, comma 5, del TUIR.

4.14. Le considerazioni che precedono, pur nella laconicità del testo di legge, inducono a ritenere che non possano farsi ricadere sul collaboratore le conseguenze proprie del regime fiscale dell’impresa e quindi dell’avviamento (rappresentate dalla possibilità che in futuro i plusvalori accertati dal valutatore possono scontare una tassazione) in quanto è la stessa configurazione individuale della impresa familiare e il fatto che la qualifica di imprenditore è riservata al solo titolare a ricondurre l’eventualità di una diminuzione del valore dei beni, in conseguenza dell’assoggettamento a tassazione per effetto di future cessioni, all’ambito del rischio di impresa che fa capo al titolare e ad escludere una sua “traslazione” in capo ai collaboratori.

4.15. Alle considerazioni in diritto di cui sopra può soggiungersi come, anche da un punto di vista concreto, la soluzione accolta dalla sentenza impugnata, sostanzialmente ancorata ad un criterio equitativo, comporti notevoli difficoltà applicative, considerato che: la cd. fiscalità latente costituisce un elemento di abbattimento del valore dell’avviamento solo potenziale in quanto l’evento cessione che ne determina l’emersione potrebbe non verificarsi mai; la concreta determinazione dipende dalle normative fiscali vigenti al momento della realizzazione che potrebbe avvenire anche a distanza di molti anni, come nel caso di specie.

4.16. Alla luce di tutto quanto sopra non vi è spazio per l’apertura adombrata dal PG secondo il quale la considerazione della fiscalità latente potrebbe risultare “giustificata quando vi siano elementi concreti che rendano il carico fiscale: probabile; specificamente correlato alla vicenda liquidatoria; quantificabile con sufficiente attendibilità; non meramente congetturale. Ciò può accadere, ad esempio, se l’azienda deve essere ceduta o liquidata in tempi ravvicinati; la liquidazione della quota presuppone, in concreto, un’operazione realizzativa fiscalmente imponibile; vi è un progetto negoziale o successorio già definito che rende inevitabile l’emersione della plusvalenza; il metodo valutativo adottato assume un valore di realizzo e non un mero valore economico di funzionamento.”. Tale tesi, infatti, si fonda sulla valorizzazione di una circostanza, rappresentata dalla prossimità o meno della cessione o liquidazione dell’azienda, del tutto estrinseca alla fattispecie astratta e finisce in tal modo con il vanificare il presupposto di diritto al quale è ancorata la liquidazione della partecipazione del collaboratore familiare.

  1. Si formula pertanto il seguente principio di diritto: “In tema di impresa familiare, nella liquidazione della quota spettante al collaboratore ai sensi dell’art. 230-bis cod. civ. non può essere applicato il correttivo della cd. fiscalità latente, correlato all’eventuale tassazione delle plusvalenze derivanti da futura cessione dell’azienda, poiché tale evenienza attiene al rischio d’impresa gravante esclusivamente sul titolare e non incide sul diritto del collaboratore alla partecipazione agli utili e agli incrementi aziendali, commisurato alla quantità e qualità del lavoro prestato.”

  2. Infine, è da evidenziare che ai fini di causa alcun rilievo possono assumere, come viceversa sembra adombrare in memoria la parte controricorrente, le modalità successorie attraverso le quali l’odierno ricorrente è pervenuto ad acquisire il diritto, in misura corrispondente alla propria quota ereditaria, alla liquidazione della partecipazione della collaborazione familiare prestata dalla sorella, trattandosi di questioni nuove non specificamente affrontate dalla sentenza impugnata.

  3. In base alle considerazioni che precedono, assorbiti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, il primo motivo deve essere accolto e la sentenza cassata in relazione a tale accoglimento, con rinvio alla Corte di appello di Bari in diversa composizione alla quale è altresì demandato il regolamento delle spese di lite del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di appello di Bari alla quale demanda il regolamento delle spese di lite del giudizio di legittimità.

Impresa familiare e fiscalità latente
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