Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 aprile 2021, n. 9725

Tributi, Imposte sui redditi, Tassazione concorrente,
Contribuente residente in Italia, Redditi da lavoro dipendente prodotti in
Germania, Periodo di soggiorno e lavoro all’estero per 183 giorni,
Adempimenti dichiarativi e versamenti effettuati in Germania

 

Rilevato

 

1. Il contribuente era attinto, in data 1 dicembre
2014, da avviso di pagamento con il quale l’Ufficio accertava per l’anno
d’imposta 2008 un reddito imponibile pari ad euro 162.115,00, stante l’omessa
dichiarazione dei redditi da parte del ricorrente. Rispondendo ad un
questionario dell’Ufficio, il contribuente chiariva invero di aver soggiornato
e svolto attività di lavoro dipendente per 183 giorni in Germania, ove aveva
presentato la relativa dichiarazione dei redditi e pagato integralmente le
relative imposte. Avviato il contradditorio per la definizione agevolata delle
sanzioni, il contribuente invocava il diritto a beneficiare del credito
d’imposta in virtù del divieto di doppia imposizione, respinto dall’Ufficio che
lo riteneva subordinato alla (omessa) presentazione della dichiarazione dei
redditi, essendo il contribuente fiscalmente residente in Italia.

2. Il ricorrente adiva con ricorso il giudice di
prossimità, cui resisteva l’Ufficio. La Commissione tributaria provinciale
accoglieva le ragioni del contribuente per motivi di rito, cui reagiva
l’Amministrazione finanziaria, promuovendo ricorso in appello.

3. Costituitosi il contribuente ed ammessa la
produzione in giudizio dell’avviso di accertamento non prodotto in primo grado
da parte dell’Ufficio, il Giudice d’appello riformava integralmente la
sentenza, confermando la legittimità dell’originario atto impositivo.

4. Ricorre per la cassazione della sentenza il contribuente,
affidandosi a quattro motivi, cui resiste la difesa erariale con tempestivo
controricorso, cui replica la parte privata svolgendo ulteriori difese in uno
con istanza di sollecita fissazione della trattazione, in data 8 settembre
2020.

 

Considerato

 

1. Con il primo motivo di ricorso la parte
ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 58 del
d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 88 del codice di procedura civile, anche alla
luce degli articoli 3, 24, 97 e 111 della Costituzione in relazione all’art.
360, comma 1, n. 3 c.p.c. In particolare taccia di inammissibilità la
produzione, per la prima volta in appello, dell’avviso di accertamento non
prodotto in primo grado da parte dell ‘Ufficio : oltre alla violazione del
precetto che vieta la dimissione di nuove prove in giudizio, essa integrerebbe
anche un abuso del processo. L’Ufficio aveva invero immediata disponibilità
dell’avviso di accertamento notificato sicché la sua omessa produzione avrebbe
violato i principi della lealtà processuale. In subordine chiede di sospendere
il presente giudizio e sollevare una questione di legittimità costituzionale
dell’art. 58 cit. per contrasto con gli articoli 3, 24, 97, 111 e 117, comma 1,
della Costituzione.

1.1. Il motivo è infondato.

In materia la giurisprudenza di questa Corte, cui il
Collegio non ritiene di doversi discostare in assenza di nuove ragioni, ha
ritenuto che la piana lettera dell’articolo 58, comma 2, del d.lgs. 546/1992
“abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senza
restrizione alcuna e con disposizione autonoma rispetto a quella che – nel
comma precedente – sottopone a restrizione l’accoglimento dell’istanza di
ammissione di altre fonti di prova” e ciò indipendentemente dalla
dimostrazione dell’impossibilità di non averli potuti produrre prima per cause
non imputabili alla parte che ne aveva la disponibilità (Cfr. Cass., V, n.
17164 del 2018; n. 22776 del 2015; n. 1175 del 2016). Né è condivisibile
l’assunto secondo cui l’avviso di accertamento notificato, concretando la
“prova” del perfezionamento della notifica, dovrebbe essere escluso
dal novero dei documenti ammissibili in secondo grado. Sul punto questa Corte
ha invero già statuito che “nel processo tributario, la produzione di
nuovi documenti in appello è generalmente ammessa ai sensi del Decreto
Legislativo n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2: tale principio opera anche
nell’ipotesi di deposito in sede di gravame dell’atto impositivo notificato,
trattandosi di mera difesa, volta a contrastare le ragioni poste a fondamento
del ricorso originario, e non di eccezione in senso stretto, per la quale opera
la preclusione di cui all’articolo 57 del detto decreto” (Cfr. Cass., V,
ord. n. 3615 del 2019; ord. 8313 del 2018; sent. n. 27774 del 2017).

1.2 Non può trovare il favore di questa Corte
nemmeno la richiesta, svolta in via subordinata, di sospendere il processo e di
sollevare la questione di legittimità costituzionale, essendosi il Giudice
delle leggi già pronunciato sul punto. La Corte Costituzionale si è invero
espressa sulla legittimità costituzionale dell’art. 58 comma 2° d.lgs. n.
546/1992 su ordinanza sollevata dalla CTR Campania con la sentenza n. 199 del
2017 e tale decisione è già stata richiamata da questa Corte in precedenti
arresti.

In particolare è stato osservato che “il
giudice remittente, tra l’altro, ha dubitato proprio della costituzionalità
della facoltà di produrre per la prima volta in appello documenti già nella
disponibilità della parte nel grado anteriore, per disparità di trattamento tra
le parti del giudizio, ed in quanto impedirebbe artatamente alla controparte la
proposizione di motivi aggiunti in primo grado. La Consulta ha ritenuto nel
merito non fondata la censura di disparità di trattamento tra le parti del
giudizio, non solo in quanto tale facoltà è riconosciuta ad entrambe le parti
del giudizio, ma anche in quanto non sussiste alcuna violazione dell’art. 24
Cost. per la dedotta perdita di un grado dì giudizio, in quanto è
giurisprudenza pacifica di questa Corte che la garanzia del doppio grado non
gode, di per sé, di copertura costituzionale (Corte Cost., sentenza n. 243 del
2014). Né, ha ribadito la Consulta, esiste un principio costituzionale di
necessaria uniformità del processo tributario e di quello civile (tra le altre,
ordinanze n. 316 del 2008, n. 303 del 2002, n. 330 e n. 329 del 2000, n. 8 del
1999) (Cfr. Cass., V, ord. n. 17164 del 2018).

Il motivo è pertanto infondato.

2. Con il secondo motivo la difesa del contribuente
denunzia la violazione e la falsa applicazione dell’art. 24 della legge n.
4/2019, dell’art. 12, comma 7, della legge n, 212/2000 e del generale principio
del diritto al contraddittorio preventivo (i.e. diritto di difesa) in parametro
all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza il contribuente lamenta che
l’avviso di accertamento, emesso a seguito della risposta al questionario
dell’Ufficio, sarebbe stato assunto senza alcun preliminare contraddittorio e
alcun processo verbale di constatazione.

2.1 II motivo è infondato.

L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente,
invocato dalla difesa della parte ricorrente, si applica ai soli casi di
“accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali” del contribuente:
l’emissione di un processo verbale di contestazione non è nemmeno
normativamente prevista in caso di accertamento a tavolino come nel caso in
esame. Trattasi, peraltro, di principio assolutamente pacifico nella
giurisprudenza di questa Corte che, con la sentenza n. 24823/2015 resa a
Sezioni Unite, ha affermato che “le garanzie fissate nella legge n. 212
del 2000, articolo 12 comma 7, trovano applicazione esclusivamente in relazione
agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali
effettuate nei locali dove si esercita l’attività imprenditoriale o
professionale del contribuente”, così trovando avvallo e conferma anche in
recenti arresti (cfr. Cass., V, n. 766 del 2020).

Il motivo è pertanto infondato.

3. Con il terzo motivo la parte ricorrente lamenta
la violazione dell’art. 165 del d.p.r. n. 917/1986 anche alla luce della Convenzione
contro le doppie imposizioni conclusa da Italia e Germania in relazione
all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. nonché la violazione del medesimo art. 165
alla luce degli articoli 3 e 53 della Costituzione e della CEDU in parametro
agli art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c..

In buona sostanza il ricorrente lamenta
l’illegittimità dell’atto impositivo giacché la detrazione del credito
d’imposta non potrebbe essere preclusa dall’omessa dichiarazione dei redditi in
Italia stante il versamento integrale delle imposte in Germania e il divieto di
doppia imposizione sancito dalla convenzione stipulata tra i due Stati.

Con l’ultimo motivo di ricorso il contribuente
censura invece la violazione dell’art. 111, co. 6, della Costituzione,
dell’art. 132, co. 2, n. 4 c.p.c. e dell’art. 36, co. 2, n. 4 del d.lgs.
546/1992 in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. La decisione del giudice
d’appello sarebbe viziata sotto il profilo della motivazione apparente avendo
la Commissione tributaria regionale aderito acriticamente alle ragioni addotte
dall’Ufficio e fondate sul dettato dell’art. 165, co. 8, TUIR senza dare conto
dell’incidenza, ai fini della fattispecie in esame, del contenuto della
Convenzione Italia – Germania.

3.1 I due motivi, strettamente connessi tra loro,
possono essere scrutinati congiuntamente e sono fondati.

La Convenzione tra Italia e Repubblica Federale di
Germania, stipulata il 18 ottobre 1989 e ratificata e resa esecutiva con legge
n. 459/1992, al fine di evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni
fiscali in materia di imposte sul reddito prevede all’art. 15, in rubrica
“Lavoro subordinato”, che “i salari, gli stipendi e le altre
remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in
corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto
Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente.
Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono
imponibili in questo altro Stato”.

3.2. In materia questa Corte ha affermato che la
convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali
pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme
nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa
essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli
obblighi internazionali sanciti dall’art. 117, primo comma, Cost. (Cfr. Cass.
nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016).

In particolare, è stato affermato che “Le
convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione hanno la funzione di
dettare norme internazionali di conflitto al fine di eliminare la
sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, che si verifica allorché una
stessa situazione di fatto economicamente rilevante determina la nascita in
capo al medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie in relazione a imposte
dello stesso tipo previste dalla legislazione di due Paesi diversi, con
conseguente ostacolo all’attività economica e di investimento internazionale.
Tale scopo viene perseguito o mediante l’attribuzione del potere d’imposizione
fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia
all’esercizio di tale potere da parte dell’altro Stato, oppure viene prevista
una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento
del credito d’imposta per evitare la doppia imposizione” (cfr. Cass.,
sentenza n. 24112 del 2017).

3.3. Ciò posto, l’art. 15 della Convenzione conclusa
tra Italia e Repubblica Federale di Germania è chiara nell’ancorare la potestà
impositiva allo Stato di residenza solo se coincidente con quello in cui il
lavoro viene esercitato. La disposizione prevede infatti che nel caso in cui
l’attività sia svolta nell’altro Stato contraente – ovvero quello in cui il contribuente
non ha residenza – “le remunerazioni percepite a tale titolo sono
imponibili in questo altro Stato” (cfr., sull’omologo art. 15 della
Convenzione tra Italia e Svizzera, in relazione a somme percepite a titolo di
t.f.r., Cass. n. 14474 del 2016, cit.; idem l’omologo art. 15 della Convenzione
tra Italia e Regno Unito, Cass. n. 24112 del 2017).

In altri termini, la regola applicabile è quella
dell’art. 15 della convenzione Italia Germania che, come l’art. 15 della Conv.
OCSE, mette in gioco l’avverbio “soltanto” per derogare al worldwide
principle rispetto alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente, per
favorire la circolazione delle manodopera. Dunque è fuori fuoco l’art. 165
(come parimenti l’art. 51 sulla retribuzione convenzionale, oggetto dell’atto
impositivo). Le istruzioni al modello UNICO/2009 per i redditi 2008 prevedono a
pag. 90: “Vanno dichiarati gli stipendi… percepiti da contribuenti
residenti in Italia: a) prodotti in un paese estero con il quale non esiste
convenzione contro le doppie imposizioni; b) prodotti in un paese estero con il
quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali
redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato
estero; c) prodotti in un paese estero con il quale esiste convenzione contro
le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere
assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia. Nei casi elencati alle
lettere a) e b) il contribuente ha diritto al credito per le imposte pagate all’estero
a titolo definitivo, ai sensi dell’art. 165 del Tuir.

Nel caso previsto dalla lettera c) se i redditi
hanno subito un prelievo fiscale anche nello Stato estero di erogazione, il
contribuente, residente nel nostro Paese, non ha diritto al credito d’imposta,
ma al rimborso delle imposte pagate nello Stato estero. Il rimborso va chiesto
all’autorità estera competente in base alle procedure da questa
stabilite”.

4.  Nella
fattispecie in esame non è contestato né che il contribuente abbia la residenza
in Italia né che egli abbia prestato la sua attività lavorativa in Germania per
almeno 183 giorni, ove egli ha assolto a tutti i suoi obblighi tributari
mediante il versamento integrale delle imposte e non potendosi richiedere
ulteriori adempimenti o versamenti in Italia. Il terzo motivo di ricorso è
pertanto fondato con conseguente assorbimento del quarto, svolto in via
subordinata.

5. In conclusione il ricorso è fondato e merita
accoglimento.

 

P.Q.M.

 

Accoglie il ricorso per le ragioni attinte dal terzo
motivo di ricorso, dichiara infondati il primo ed il secondo motivo, nonché
assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto
e rinvia alla CTR per la Lombardia – Milano, in diversa composizione, cui
demanda anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 aprile 2021, n. 9725
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