Prassi – INPS – Circolare 22 novembre 2021, n. 174
Articolo 150 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34. Modalità
di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni
assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto
SOMMARIO: Con la presente circolare si illustra la
nuova disciplina introdotta dall’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020
circa la restituzione delle somme indebitamente percepite che, per effetto del
nuovo comma 2-bis inserito nell’articolo 10 del TUIR, avviene al netto delle
ritenute subite e non costituisce onere deducibile dal reddito. La norma,
inoltre, ha stabilito che ai sostituti d’imposta spetta un credito d’imposta
pari al 30 per cento delle somme nette ricevute.
1. Premessa
L’articolo 150 del decreto-legge 19 maggio 2020, n.
34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77,
disciplinante le modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni
previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di
acconto(Allegato n. 1), ha introdotto, con finalità di semplificazione,
nell’articolo 10 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), il comma 2-bis, ai
sensi del quale le somme restituite al soggetto erogatore, “se assoggettate a
ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono
oneri deducibili”. La disposizione in esame ha, inoltre, previsto in favore del
sostituto d’imposta, quale soggetto erogatore, la possibilità di usufruire, in
luogo del rimborso, di un credito di imposta pari al 30 per cento delle somme
ricevute, utilizzabile in compensazione senza i limiti di cui all’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Con il citato articolo 150 il legislatore ha inteso
quindi deflazionare il contenzioso civile e amministrativo derivante dalla
pregressa normativa e dalla connessa prassi dell’Amministrazione finanziaria in
forza delle quali il sostituto d’imposta era tenuto a richiedere al percettore
la restituzione delle somme indebite – se assoggettate a tassazione in anni
precedenti – al lordo delle ritenute fiscali, mentre il contribuente era
onerato al recupero delle ritenute subite attraverso il meccanismo della
deduzione degli oneri dal reddito complessivo dell’anno di imposta in cui era
avvenuta la ripetizione della somma lorda. La disposizione si colloca
nell’ambito di un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la
restituzione in oggetto deve riguardare solo le somme effettivamente percepite
dal contribuente in quanto entrate nella concreta disponibilità del percettore.
Tale nuova modalità di restituzione è stata di
recente oggetto di disciplina da parte dell’Agenzia delle Entrate con la
circolare n. 8/E del 14 luglio 2021, avente ad oggetto “Modalità di
restituzione delle somme assoggettate a tassazione in anni precedenti. Articolo
150 decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto Rilancio) e articolo 10,
commi 1, lettera d-bis), e 2-bis del Testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Tuir)”.
Con la presente circolare si forniscono le
indicazioni operative limitatamente alla nuova modalità di restituzione al
netto delle somme indebitamente percepite disciplinata dall’articolo 150 del
decreto-legge n. 34/2020.
2. Ambito di applicazione dell’articolo 150 del
decreto-legge n. 34/2020 e modalità di restituzione degli indebiti
L’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020
introduce le seguenti disposizioni:
a) il comma 1 aggiunge il comma 2-bis all’articolo
10 del TUIR, stabilendo che: “Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1
[somme relative ad anni precedenti, assoggettate a tassazione, restituite al
soggetto erogatore], se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della
ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”;
b) il comma 2 prevede che: “Ai sostituti d’imposta
di cui all’articolo 23, comma 1 e all’articolo 29, comma 3, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai quali siano
restituite, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 10 del testo unico delle
imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, le somme al netto
delle ritenute operate e versate, spetta un credito d’imposta pari al 30 per
cento delle somme ricevute”;
c) il comma 3 stabilisce che: “Le disposizioni di
cui al comma 1 si applicano alle somme restituite dal 1° gennaio 2020. Sono
fatti salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del presente
decreto”.
L’ambito oggettivo di riferimento dell’articolo 150
del decreto-legge n. 34/2020 è costituito dalla ripetizione da parte del
percipiente di somme indebite relative ad anni precedenti, assoggettate a
ritenuta alla fonte a titolo di acconto da parte del sostituto di imposta.
Al riguardo, nella relazione illustrativa alla norma
(Allegato n. 2 – stralcio AC n. 2500) viene specificato che: “La modifica
normativa, pertanto, attraverso l’inserimento del comma 2-bis nell’articolo 10
del TUIR prevede che la restituzione delle somme al soggetto erogatore deve
avvenire al netto della ritenuta operata al momento dell’erogazione delle
stesse, fermo restando la modalità di restituzione al lordo di cui alla lettera
d-bis) del comma 1 del medesimo articolo 10 del TUIR, nel caso in cui non sia
stata applicata la ritenuta”.
Pertanto, fermo restando il diritto del contribuente
nel rapporto diretto con il Fisco, previsto dall’articolo 10 del TUIR, di
dedurre dal reddito complessivo gli oneri per somme restituite su cui non sia
stata applicata la ritenuta alla fonte, secondo quanto statuito dalla predetta
disposizione, qualora l’INPS, in qualità di sostituto di imposta, abbia titolo
a ripetere somme indebitamente erogate, assoggettate in anni precedenti a
ritenute alla fonte a titolo di acconto, si attiene alle seguenti modalità
operative:
– le somme sono richieste e restituite al netto e
non costituiscono onere deducibile per il contribuente;
– al sostituto di imposta spetta un credito
d’imposta pari al 30 per cento delle somme oggetto di restituzione,
utilizzabile senza limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17
del D.lgs n. 241/1997.
La norma, quindi, non trova applicazione ai casi di
restituzione di somme indebite esenti per legge (ad esempio, pensioni e assegni
sociali, le pensioni di invalidità civile, le maggiorazioni sociali e gli
assegni familiari) ovvero che comunque non hanno subito complessivamente
ritenute ancorché imponibili; la norma non si applica altresì alla restituzione
delle somme assoggettate a ritenuta e restituite nel medesimo anno del
pagamento.
3. Determinazione delle somme nette oggetto di
ripetizione
La disposizione in argomento prevede genericamente
che le somme “sono restituite al netto della ritenuta subita”, senza
specificare le modalità di determinazione dell’importo netto oggetto di
restituzione.
In forza della stessa conformazione dell’ordinamento
previdenziale, l’Istituto gestisce complessivamente una quantità notevole di
indebiti su prestazioni previdenziali e assistenziali, generalmente
caratterizzati da una pluralità di annualità e, all’interno di ogni singola
annualità, essi possono essere totali o più spesso parziali, peculiarità che,
congiuntamente, determinano una particolare complessità applicativa e
operativa, anche sotto il profilo della gestione informatizzata dei recuperi.
Ciò posto, per quanto concerne la determinazione
della somma netta da restituire, con particolare riferimento ai casi in cui
l’indebito sia relativo a una parte della somma complessivamente erogata in
anni precedenti, in mancanza di specifica indicazione normativa, trova
applicazione il criterio di proporzionalità proposto dall’Agenzia delle Entrate
nella circolare 8/E/2021, in base al quale “il sostituto sarà tenuto a
sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la
quota parte delle ritenute operate ai fini IRPEF, proporzionalmente riferibili
all’indebito”.
Si riporta, al riguardo, l’esemplificazione
illustrata nella predetta circolare: “Ad esempio, qualora il sostituto di
imposta abbia erogato nel 2019 euro 28.000, operando ritenute a titolo Irpef
per euro 6.960, e nel 2021 richieda la restituzione di un quarto della somma
complessivamente erogata (28.000*1/4) ovvero di euro 7.000, al fine di
stabilire l’importo netto dell’indebito oggetto di restituzione, il sostituto
dovrà sottrare da tale ultimo importo un quarto delle ritenute Irpef operate,
che nell’ipotesi rappresentata, è pari ad euro 1.740 (dato da 6.960*1/4).
Conseguentemente, l’importo dell’indebito, al netto dell’Irpef, sarà pari ad
euro 5.260 (ovvero 7.000-1740)”.
Preso atto che il metodo di nettizzazione sopra
descritto risulta equivalente a quello di applicare all’importo lordo
dell’indebito l’aliquota media determinata dal rapporto tra ritenute e reddito
imponibile, si riportano di seguito i criteri che guidano il calcolo: l’individuazione
delle somme nette oggetto di recupero per ciascuna annualità nei casi di
indebiti pluriennali; all’interno delle
singole annualità del periodo di riferimento dell’indebito, ai fini della
determinazione del reddito imponibile, occorre tener conto della complessiva
posizione del soggetto, cioè considerare gli importi complessivamente erogati
dall’Istituto al medesimo soggetto e non soltanto quelli erogati dalla singola
prestazione del cui indebito si tratta;
ai fini della determinazione delle ritenute operate
sul predetto reddito complessivo imponibile è necessario computare tutte le
trattenute erariali, comprese le addizionali regionali e comunali determinate e
riferite agli anni d’imposta cui si riferisce l’indebito, come già specificato nella
risposta all’interpello n. 956-1393/2020 del 26 ottobre 2020, proposto
dall’Istituto, dove si specifica che: “il legislatore ha previsto che la
restituzione al soggetto erogatore avvenga al netto della ritenuta, relativa
anche alle eventuali addizionali regionali e comunali all’Irpef,
indipendentemente dalla categoria reddituale cui si riferiscono le somme”.
Con successivo messaggio saranno fornite le
ulteriori istruzioni operative di dettaglio necessarie agli adeguamenti dei
sistemi informativi.
4. Credito d’imposta
Come illustrato in premessa, la norma prevede che ai
“sostituti d’imposta di cui all’articolo 23, comma 1 e all’articolo 29, comma
3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai
quali siano restituite, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 10 del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le somme al netto delle ritenute operate e
versate, spetta un credito d’imposta pari al 30
per cento delle somme ricevute”. Ciò posto, stabilendo la restituzione
al netto, si ritiene che la norma abbia configurato il credito d’imposta nei confronti del Fisco come
diritto autonomo e distinto dal credito nei confronti del percipiente.
Pertanto, l’accertamento amministrativo dell’indebito è il momento rilevante
per la costituzione, da un lato, del diritto alla ripetizione nei confronti del
soggetto interessato e, dall’altro, del diritto al credito di imposta verso
l’Erario, a prescindere dall’effettiva
restituzione delle somme da parte del debitore che, si ripete, può anche
non avvenire. Si ritiene, infatti, che quest’ultima circostanza non debba
pregiudicare il recupero delle somme indebitamente versate all’Erario.
L’Istituto, quindi, si avvarrà del credito di
imposta in esito all’accertamento del diritto alla ripetizione delle somme
indebitamente percepite, indipendentemente dalla loro effettiva restituzione.
Per espressa previsione normativa, il credito
d’imposta previsto dal comma 2 dell’articolo 150 in esame è utilizzato “senza
limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.
Il predetto credito, recuperato periodicamente in
sede di versamenti F24 nei termini previsti dalla normativa, viene rendicontato
nel modello 770 – Quadro SX – Rigo SX1 – colonna 5; le somme nette accertate
sono certificate negli appositi punti previsti della Certificazione Unica
ordinaria (punto 475 per i redditi da lavoro dipendente e punto 22 per quelli
da lavoro autonomo, a uso esclusivo dell’Agenzia delle Entrate), in quanto non
costituenti oneri deducibili dal reddito complessivo del contribuente.
5. Definizione rapporti in corso alla data di
entrata in vigore della norma
Per quanto concerne la decorrenza della nuova disciplina
il comma 3 dell’articolo 150 in argomento ha previsto che la restituzione delle
somme al soggetto erogatore al netto delle ritenute IRPEF opera per quelle
“restituite dal 1° gennaio 2020”, facendo salvi “i rapporti già definiti alla
data di entrata in vigore del presente decreto”, vale a dire alla data dal 19
maggio 2020.
Al riguardo, ai fini dell’applicazione del
previgente regime di restituzione al lordo con riconoscimento dell’onere
deducibile, i rapporti definiti alla data del 19 maggio 2020, per i quali non
trova applicazione la nuova disciplina, sono quelli riconducili alla seguente
casistica:
– la restituzione dell’indebito sia già avvenuta al
lordo ovvero sia stabilita da pronunce giurisdizionali passate in giudicato la
restituzione al lordo;
– sia in corso un piano di recupero rateizzato,
calcolato al lordo delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, in quanto
il rapporto tra le parti è stato “definito” al momento dell’approvazione del
piano di recupero;
– sia stata già notificata la nota di debito e siano
avviate le attività di recupero, con compensazione o prelievo sulla
prestazione, ancorché non siano ancora esauriti i rispettivi processi
gestionali;
– nelle fattispecie in cui sia previsto il pagamento
dell’indebito con rimessa in denaro, sia stata già notificata la nota di debito
alla data del 19 maggio 2020 e sia decorso il termine di 30 giorni prescritto
per l’adempimento senza che l’interessato abbia adempiuto, sul presupposto che
alla predetta data l’Istituto aveva già avviato l’azione di recupero, compiendo
l’attività di propria competenza, per cui il mancato pagamento è da ricondursi
all’inadempimento del destinatario della nota.
Ai fini della notifica va considerata la data di
consegna della nota di debito al destinatario.
In tali ipotesi l’Istituto provvederà a richiedere
la restituzione delle somme indebitamente percepite al lordo delle ritenute
subite, con riconoscimento dell’onere fiscalmente deducibile, secondo le
modalità previste dall’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del TUIR, senza
effettuare ricalcoli, né conguagli di importi.
Analogamente, in caso di decesso del debitore, per
stabilire se notificare agli eventuali eredi un importo al lordo o al netto
delle ritenute, si dovrà tenere conto degli stessi criteri di avvenuta
definizione con riferimento alle attività poste in essere nei confronti del
dante causa.
Allegato 1
Decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34
articolo 150
Allegato 2
stralcio AC
n. 2500
Art. 150
Modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni
previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di
acconto
La modifica normativa ha la finalità di deflazionare
i contenziosi civili e amministrativi nei quali si discute del diritto del
datore di lavoro (nonché sostituto di imposta) a pretendere la restituzione
delle somme indebitamente erogate, al lordo o al netto delle ritenute fiscali
operate all’atto del pagamento.
In base alla normativa vigente, la restituzione
dovrebbe essere operata solo al lordo delle ritenute subite secondo le modalità
stabilite dall’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del TUIR, in base alla
quale sono deducibili dal reddito complessivo « le somme restituite al soggetto
erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. L’ammontare, in
tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere
portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi;
in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta
corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze ».
Tuttavia, secondo l’indirizzo giurisprudenziale
prevalente la ripetizione dell’indebito nei confronti del percettore non può
che avere ad oggetto le somme che questi abbia effettivamente percepito in
eccesso, non potendosi pretendere la restituzione di importi al lordo di
ritenute fiscali mai entrate nella sfera patrimoniale del percettore (cfr., ex
multisi Cassazione, Sez. Lav., 27 luglio 2018, n. 19735; 12 giugno 2019, n.
15755; Consiglio di Stato, sez. VI, 2 marzo 2009, n. 1164).
La modifica normativa, pertanto, attraverso
l’inserimento del comma 2-bis nell’articolo 10 del TUIR prevede che la
restituzione delle somme al soggetto erogatore deve avvenire al netto della
ritenuta operata al momento dell’erogazione delle stesse, fermo restando la
modalità di restituzione al lordo di cui alla lettera d-bis) del comma 1 del
medesimo articolo 10 del TUIR, nel caso in cui non sia stata applicata la
ritenuta.
Al sostituto d’imposta, che abbia avuto in
restituzione le somme al netto della ritenuta operata e versata, spetta un
credito di imposta nella misura del 30 per cento delle somme ricevute,
utilizzabile in compensazione « senza limiti di importo » secondo le modalità
di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Tale
credito d’imposta rileva ai fini della determinazione del reddito secondo le
regole ordinarie.
La misura del 30 per cento è calcolata considerando
che su una somma lorda di 100 sia stata applicata l’aliquota corrispondente al
primo scaglione di reddito, attualmente prevista nella misura del 23 per cento,
analogamente a quanto disposto dal decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze 5 aprile 2016, per la determinazione dell’importo rimborsabile in capo
al contribuente.
Della restituzione delle somme in esame e
dell’emersione del credito d’imposta sarà data evidenza nella certificazione
unica rilasciata dal sostituto e nella dichiarazione dei sostituti d’imposta e
degli intermediari.
La disposizione si applica alle somme restituite dal
1° gennaio 2020.
La norma prevede che sono fatti salvi i rapporti già
divenuti definiti alla data di entrata in vigore del decreto.