Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 aprile 2021, n. 10687

Tributi, IRPEF, Fondi previdenziali integrativi,
Prestazioni erogate in forma di capitale, Trattamento tributario

 

Rilevato che

 

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione in forza
di due motivi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR)
della Lombardia n. 586/2014, depositata il 4 febbraio 2014, non notificata, che
– in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Amministrazione
finanziaria avverso la sentenza n. 244/5/11 della Commissione tributaria
provinciale (CTP) di Milano, che aveva integralmente accolto l’impugnazione
proposta dal dott. A.S., ex dirigente dell’ENEL S.p.A., avverso il silenzio –
rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso proposta dal S. delle somme versate
all’Erario tramite ritenute operate dall’ENEL, quale sostituto d’imposta, sulla
somma erogatagli all’atto della sua collocazione, con aliquota superiore a
quella del 12,50%, dal contribuente ritenuta applicabile nella fattispecie – ha
dichiarato applicabile tale ultima aliquota sul c.d. rendimento, così come
quantificato da ENEL S.p.A. nella certificazione a firma del dott. P.B., già
prodotta nel corso del giudizio di primo grado, che la CTR ha ritenuto non
essere stata oggetto di tempestiva e specifica contestazione da parte
dell’Ufficio.

Il contribuente resiste con controricorso,
ulteriormente illustrato da memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis 1, cod. proc. civ.

 

Considerato che

 

1. Con il primo motivo la ricorrente Amministrazione
finanziaria denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che
è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo
comma, n. 5, cod. proc. civ.

Specificamente, la ricorrente ha in proposito
richiamato il contenuto della propria memoria depositata il 5 dicembre 2013 nel
giudizio di appello, ove erano allegati i seguenti fatti:

a) il S. non era mai stato iscritto a Fondenel;

b) egli, infatti, risultava aver aderito
esclusivamente al fondo PIA;

c) la comunicazione dell’ENEL datata 3 giugno 2013
chiariva che la «la PIA era un fondo interno a prestazione definita […] e che
quindi come tale non ha mai potuto operare sui mercati finanziari».

1.1. Assume la ricorrente che se la CTR avesse
tenuto adeguatamente conto di detti fatti, la corretta applicazione del
principio di diritto formulato da Cass. SU, 22 giugno 2011, n. 13642, secondo
cui «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in
forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente
all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di
previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a)
per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è
assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1,
lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la
“sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale
conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme
provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dall’art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi
maturati a decorrere dall’I. gennaio 2001 si applica interamente il regime di
tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n.
917 cit.», avrebbe dovuto condurre ad esito diverso del giudizio, non potendo
aver luogo la tassazione secondo l’aliquota agevolata del 12 1 50%, in mancanza
di somme corrispondenti al “rendimento netto”, imputabile a gestione
sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia
violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove la sentenza impugnata
ha affermato che l’Ufficio non ha contestato la certificazione ENEL a firma del
dott. B. prodotta dalla controparte.

3. I due motivi possono essere congiuntamente
trattati in quanto tra loro connessi. Essi sono fondati.

3.1. Appare opportuno preliminarmente inquadrare, al
fine di una sua migliore comprensione, il principio di diritto sopra richiamato
quale espresso nella citata sentenza n. 13642/11 delle sezioni Unite di questa
Corte, nella cornice storica di riferimento. Con decorrenza dal primo gennaio
1986 (in base all’art. 12, quarto comma, del CCNL del 16 maggio 1985, recepito
dall’ENEL), venne prevista a favore dei dirigenti ENEL la stipula di
un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di
una prestazione al momento del collocamento a riposo. Sempre nel 1986, quindi,
a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti,
tale previsione, in base ad accodo tra l’ENEL e l’organizzazione sindacale di
categoria dei dirigenti di aziende industriali (FNDAI) fu modificata,
sostituendosi, peraltro con efficacia retroattiva al primo gennaio 1986, il
trattamento assicurativo con un rapporto di previdenza pensionistica
integrativa (cd. PIA, ovvero Previdenza Integrativa Aziendale), con prestazioni
da erogare in forma di trattamento periodico.

3.2. Detta forma di previdenza fu disnnessa nel 1998
ed i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa
esterno, destinato a gestire una forma di previdenza complementare a
capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti ENEL che vi
avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della  cessazione del rapporto di lavoro, alla
liquidazione dell’intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia
(cfr. Cass. sez. 5, ord. 23 novembre 2020, n. 26543; Cass. sez. 5, 2 marzo
2018, n. 4941; Cass. sez. 5, 26 aprile 2017, n. 10285).

3.3. Il principio di diritto sopra espresso dalle
Sezioni Unite si è dunque discostato da ciascuno degli orientamenti espressi
allora, tra loro contrapposti, tanto quello esposto dai contribuenti, secondo
cui il capitale richiesto, essendo originato da un contratto di assicurazione,
doveva essere assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta nella misura del
12,50%, ai sensi dell’art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482, quanto quello
facente capo all’Amministrazione finanziaria, secondo cui, non potendo
l’erogazione in oggetto considerarsi quale reddito di capitale in dipendenza di
un contratto di assicurazione sulla vita, ma come reddito da lavoro dipendente,
esso doveva in ogni caso ritenersi soggetto a tassazione separata, ai sensi
degli artt. 16, primo comma, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

3.4. La giurisprudenza successiva, di gran lunga
prevalente (oltre alle succitate pronunce di veda ancora Cass. sez. 5, 7 marzo
2018, n. 5436), ha inteso il principio di diritto sopra trascritto quale
enunciato dalle Sezioni Unite nel senso che il più favorevole criterio
impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti
dall’effettivo investimento, da parte del Fondo, sul mercato finanziario, o
comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il
rendimento, essendosi di contro escluso che tale requisito possa essere
soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività
sul mercato dell’intero patrimonio dell’ENEL, «poiché tale coerenza (del
rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio
dell’Enel) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo
non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti
nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da
capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un
predeterminato calcolo di matematica attuariale» (cfr., ex multis, Cass. ord.
n. 26543/20 e Cass. n. 10285/2017, citate).

3.5. Essendo nella fattispecie incontroverso che il
S., c.d. vecchio iscritto, è stato collocato a riposo nel 1997, non ha mai
aderito a Fondenel, ma unicamente al Fondo PIA, che, quale fondo interno a
prestazione definita, non ha pertanto mai impiegato sui mercati le somme
accantonate, ne consegue che – omettendo l’esame di detti fatti – la sentenza
impugnata, nell’accogliere solo parzialmente l’appello dell’Ufficio avverso la
sentenza di primo grado, non risulta avere fatto corretta applicazione del
principio di diritto quale espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte con la
sentenza n. 16432/2011.

3.6. Giova infine ricordare, a fronte delle
ulteriori considerazioni svolte dal contribuente in memoria, supportate da
parere stragiudiziale del prof. S., come le considerazioni sopra espresse siano
state altresì confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti –
sezione di controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’ENEL
relativo all’esercizio finanziario 1997.

4. Del pari va accolto il secondo motivo, non avendo
fatto corretta applicazione la sentenza impugnata del principio di non
contestazione.

4.1. Incombendo, infatti, sul contribuente, quale
attore in senso sostanziale, in causa di rimborso, l’onere di provare i fatti
ai quali la legge collega il trattamento impositivo più favorevole richiesto,
le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega la sussistenza di dette
condizioni costituiscono mere difese, come tali non soggette a preclusioni di
sorta, salvo il limite del giudicato interno.

L’Amministrazione ricorrente, in ossequio al
principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ha riprodotto il
contenuto della memoria depositata dinanzi al giudice tributario d’appello
laddove, richiamando Cass. n. 29200/2011, espressamente rilevava che «il
certificato su carta intestata dell’Enel da parte di P.B. non rappresenta
affatto espressione del principio di diritto enunciato. Infatti esso non
contiene l’analitica dimostrazione degli incrementi della posizione
previdenziale del beneficiario del rapporto di previdenza dovuti
all’imputazione degli utili maturati attraverso gli investimenti effettuati sul
mercato di riferimento, ma determina il preteso rendimento mediante la semplice
sottrazione dei contributi versati dall’indennità finale liquidata dal Fondo».

4.2. Né, d’altronde, la mancata specifica
contestazione dei conteggi funzionali alla qualificazione del credito oggetto
della pretesa nel ricorso in appello è idonea a determinare l’ammissione della
quantificazione del rendimento finanziario operata nella suddetta
certificazione, a fronte della contestazione in toto del credito ex adverso
vantato da parte dell’Amministrazione finanziaria.

5. In conclusione, il ricorso dell’Agenzia delle
Entrate va accolto in relazione ad entrambi i motivi, con conseguente
cassazione della sentenza impugnata e, non necessitando ulteriori accertamenti
di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384,
secondo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario
ricorso del contribuente.

6. Dato atto che solo in tempi recenti può dirsi
avvenuto il consolidamento della giurisprudenza della Corte riguardo
all’effettiva portata ed ambito applicativo del principio di diritto di cui
alla  succitata Cass. SU n. 13642/2011, ricorrono
le condizioni di legge per dichiarare compensate tra le parti le spese
dell’intero giudizio.

 

P.Q.M.

 

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e,
decidendo la causa nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente.

Dichiara compensate tra le parti le spese
dell’intero giudizio.

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