Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 maggio 2021, n. 14573

Tributi, IRPEF, Rendimento fondo pensione integrativa
aziendale, Trattemento tributario

 

Rilevato che

 

1. G.S., dirigente ENEL in quiescenza, proponeva
ricorso avverso il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate –
direzione provinciale di Firenze alla domanda di rimborso degli importi
ritenuti per IRPEF sulle somme erogate a titolo di reddito di capitale da
rendimento del fondo P.I.A. (Pensione Integrativa Aziendale), asserendo
l’applicabilità dell’imposta nella misura del 12,50% sulla parte della
liquidazione costituita dal rendimento dei contributi versati sia dal datore di
lavoro che dal lavoratore.

2. La domanda del contribuente veniva accolta in
ambedue i gradi di merito.

3. Avverso la sentenza resa in appello dalla
Commissione tributaria regionale della Toscana (n. 829/2016 del 10 maggio
2016), ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre
motivi; resiste, con controricorso, G.S..

 

Considerato che

 

4. Con il primo motivo, lamentando violazione e
falsa applicazione di plurime norme di legge in relazione all’art. 360, primo
comma, num. 3, cod. proc. civ., si assume che il giudice di merito, male
intendendo il principio di diritto formulato da Cass., Sez. U., 22/06/2011, n.
13642, abbia omesso la verifica dei presupposti per l’accoglimento della
domanda del contribuente: in particolare, abbia mancato di accertare
l’effettivo investimento sul mercato dei capitali rivenienti dalla
contribuzione, il risultato conseguito da detto investimento, le modalità di
attribuzione di eventuali plusvalenze alla posizione individuale del
ricorrente.

5. Con il secondo motivo, per violazione dell’art.
2697 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.,
si deduce l’inosservanza dei criteri di ripartizione dell’onus probandi,
erroneamente ritenuto assolto dal giudice territoriale sulla scorta di una
documentazione prodotta dal contribuente priva invece di valenza asseverativa
ed altresì non specificamente analizzata.

6. Con il terzo mezzo di gravame, proposto in via
subordinata rispetto ai primi due, si censura, ai sensi dell’art. 360, primo
comma, num. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il
giudizio, oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’impiego sul
mercato dei capitali affluiti nel fondo P.I.A..

7. É fondato il primo motivo, con assorbimento degli
altri due.

7.1. La disamina della questione postula una
sintetica illustrazione del quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di
regime fiscale delle prestazioni erogate dai fondi di previdenza integrativa
aziendale all’atto della cessazione del rapporto di lavoro.

Centrale, nell’elaborazione del giudice di
nomofilachia, sono ancor oggi le sentenze «gemelle» delle Sezioni Unite (oltre
alla già citata Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, le contestuali ed identiche
pronunce distinte dai numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in
ordine al fondo P.I.A. costituito dall’ENEL, enunciarono, a risoluzione di
contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il seguente principio di
diritto: «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in
forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente
all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di
previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a)
per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata
al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, primo comma, lett. a), e
17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la
“sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente
alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla
liquidazione del “rendimento netto” si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli
importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il
regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, primo comma, lett. a), e 17
del T.U.I.R.».

4.2. La successiva elaborazione pretoria si è
concentrata (anche per dissipare divergenti letture euristiche) sulla
definizione del concetto di «rendimento netto», individuato negli importi
rivenienti dall’effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del
capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012,
n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013,
nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492;
Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n.
3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015,
n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720).

Con la precisazione che l’assoggettamento di detto
«rendimento» al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6
della legge n. 482 del 1985 non discende da una diretta riconduzione a detta
norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli
corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dagli artt.
41 (ora 44), primo comma, lett. g-quater), e 42 (ora 45), quarto comma, del
T.U.I.R. (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass.
02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436).

Più specificamente, si è ritenuto che integrino il
c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall’effettivo investimento del
capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso
l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di
capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni
previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e
Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n.4943; Cass. 19/6/2018 n. 16116;
Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585).

Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da
un lato, il «rendimento» è configurabile pure in relazione ai capitali maturati
ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta
nell’anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall’altro, il requisito
del «rendimento» non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel
mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere
rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18/04/2019, n. 10907; Cass.
03/05/2019, n.11637; Cass. 07/11/2019, n. 28688).

Resta in ogni caso esclusa l’operatività della
minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi
previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può
qualificarsi come «rendimento» quello corrispondente alla redditività sul
mercato dell’intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e
il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un
predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto
dell’investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19/06/2018, n.
16116; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 19/06/2018, nn. 16116-16117-16118;
Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass. 12/11/2019, n. 29205).

7.3. Dal punto di vista processuale, il contribuente
che impugna il rigetto dell’istanza di rimborso è attore in senso sostanziale,
come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire
tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale
accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da
tale impiego; in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali
plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente,
onde individuare la parte dell’indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da
investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass.
02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494; Cass. 18/11/2020, n. 26198;
Cass. 23/11/2020, n. 26543).

E, come ha espressamente precisato questa Corte,
siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il
mero rinvio «al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che
non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la
quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta
effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al
dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass.
15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 26/03/2019, n. 8429;
Cass. 20/10/2020, n. 22847).

8. A tali principi non si è attenuto il giudice di
prossimità.

Al fine di argomentare l’accoglimento della domanda
di rimborso, la sentenza gravata, dopo aver affermato che «in base alla
sentenza della Cassazione S.U. (13642/2011)» si applica la ritenuta del 12,50%
per la parte della liquidazione costituita dal c.d. rendimento, ha così
testualmente motivato: «la stessa sentenza di I grado aveva confermato il
potere dell’Enel di certificare l’imposta versata a titolo di
“rendimento” dove è indicato l’importo attualizzato della posizione
previdenziale integrativa maturata dal ricorrente alla data del trasferimento
al Fondo Enel».

In tal guisa opinando, essa si è posta in palese
contrasto con i principi di diritto sopra illustrati: ha, in maniera
apodittica, ravvisato la sussistenza di un «rendimento» nell’importo
attualizzato della posizione previdenziale integrativa del contribuente, senza
operare la (necessariamente prodomica) indagine sull’effettivo impiego dei  capitali accantonati sul mercato (il che –
giova ripeterlo – costituisce un indefettibile prius logico rispetto alla
verifica del rendimento di gestione) e, per conseguenza, senza individuare i
risultati di detto (eventuale) investimento e la (anch’essa eventuale)
plusvalenza assegnata alle singole posizioni individuali.

9. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non
essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa
nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente. Invero,
come diffusamente ribadito nel controricorso, la domanda di rimborso in
questione dichiaratamente postulava l’applicazione dell’aliquota del 12,50% a
somme non derivanti dall’effettivo 
investimento del capitale accantonato sul mercato, nell’espresso (ma
erroneo, sulla scorta di quanto detto) convincimento della non necessità di
tale presupposto ai fini della tassazione agevolata.

La richiesta del contribuente era infatti
causalmente riferita (nonché documentalmente suffragata dalla certificazione
Enel e dalla relazione attuariale, documenti riprodotti nel controricorso) al
c.d. rendimento di polizza (cioè la differenza tra i contributi versati dal contribuente
e dall’Enel ed il capitale erogato dalla stessa società) ed al rendimento netto
derivante dalla gestione dell’intero capitale dell’Enel (rapporto tra margine
operativo lordo e capitale investito), deducibile dai bilanci contabili della
società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica
con i successivi accantonamenti di adeguamento: importi per i quali non opera
il regime fiscale di favore dell’art. 6 della legge n. 482 del 1985.

Ne consegue la legittimità del rifiuto opposto
all’istanza di rimborso del contribuente.

10. La complessità delle questioni giuridiche e il
consolidarsi dell’orientamento del giudice di nomofilachia in epoca successiva
all’introduzione della lite giustificano l’integrale compensazione tra le parti
delle spese di tutti i gradi di giudizio.

 

P.Q.M.

 

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli
altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
del contribuente.

Dichiara interamente compensate tra le parti le
spese di tutti i gradi di giudizio.

Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 maggio 2021, n. 14573
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